A palavra auditoria é derivada da palavra latina "audire", que significa ouvir. Durante os tempos medievais, quando o manual de contabilidade foi predominante, os auditores na Grã-Bretanha costumavam ouvir as contas lidas para eles e verificadas se os envolvidos na organização não eram negligentes ou se havia fraudes.

As auditorias-gerais ou controladorias e as cortes de contas surgiram na Europa, mas influenciaram a organização de quase todos os Estados nacionais. As primeiras predominam nos países de tradição anglo-saxônica, enquanto as últimas são mais comuns naqueles influenciados pela Europa continental.

O controle externo, por sua vez, é “por excelência, um controle político de legalidade contábil e financeira” (Meirelles, 1989, p. 602). O Brasil conta com 33 Tribunais de Contas, divididos em três níveis: União (TCU), Estados (nas 26 capitais e Distrito Federal), dos Municípios do Estado (Bahia, Goiás e Pará) e Tribunais de Contas do Município (São Paulo e Rio de Janeiro).

Em geral, a auditoria do setor público pode ser descrita como um processo sistemático de obter e avaliar evidências para determinar se as informações de um objeto estão de acordo com os critérios aplicáveis.

As auditorias mais comuns realizadas no setor público podem ser de três tipos: financeira, operacional e de conformidade. A auditoria financeira tem como foco determinar se a informação financeira de uma entidade é apresentada de acordo com o marco regulatório e a estrutura financeira aplicável. A auditoria operacional é o exame independente, objetivo e confiável que analisa se empreendimentos, sistemas, operações, programas, atividades ou organizações do governo (objetos) estão funcionando de acordo com os princípios da economicidade, eficiência e eficácia (efetividade) [critérios] e se há espaço para aperfeiçoamento. A auditoria de conformidade é a avaliação independente para determinar se um dado objeto está em conformidade com as normas aplicáveis identificadas como critérios. A auditoria de conformidade pode levar a julgamentos e aplicar sanções aos responsáveis pela gestão de recursos. Nesse contexto, o objetivo da auditoria de conformidade pode ser estendido.

As normas de auditoria do Tribunal de Contas da União (NAT) foram desenvolvidas tendo por base o arcabouço normativo da instituição (Constituição, Lei Orgânica, Regimento Interno, Código de Ética dos Servidores do TCU, resoluções e instruções normativas do TCU), a experiência acumulada, as normas de auditoria de fontes internacionais, especialmente as ISSAI, da Intosai, bem como as normas das entidades de auditoria e controle governamental visitadas no âmbito do programa de benchmarking realizado pelo TCU, em 2004, dentre as quais o IFAC, o IIA, o GAO, o ANAO e as entidades de fiscalização superior da Alemanha, Itália, França, Espanha, Bélgica e Holanda.

Estas normas justificam-se como instrumento para: dar credibilidade e assegurar qualidade às auditorias, segundo normas geralmente aceitas; salvaguardar a responsabilidade dos auditores quando executarem seus trabalhos de acordo com elas.

A ação independente exercida pelo TCU, por meio de auditorias, de estímulo à transparência da gestão e de outras ações de controle externo, incluindo a aplicação de sanções, constitui-se instrumento da governança pública cujo objetivo, ao final, é assegurar a accountability pública, contribuindo para reduzir as incertezas sobre o que ocorre no interior da administração pública, fornecendo à sociedade e ao Congresso Nacional uma razoável segurança de que os recursos e poderes delegados aos administradores públicos estão sendo geridos mediante ações e estratégias adequadas para alcançar os objetivos estabelecidos pelo poder público, de modo transparente, em conformidade com os princípios de administração pública, as leis e os regulamentos aplicáveis.

Em geral, a auditoria do setor público pode ser descrita como um processo sistemático de obter e avaliar objetivamente evidências para determinar se as informações ou as condições reais de um objeto estão de acordo com critérios aplicáveis. A auditoria do setor público é essencial, pois fornece aos órgãos legislativos e de controle, bem como aos responsáveis pela governança e ao público em geral, informações e avaliações independentes e objetivas acerca da gestão e do desempenho de políticas, programas e operações governamentais.

As auditorias do setor público partem de objetivos que podem ser distintos, dependendo do tipo de auditoria que está sendo realizada. No entanto, todas elas contribuem para a boa governança. A unidade técnica ao propor auditorias deve definir o objetivo e o escopo preliminar, bem como prever uma estimativa de alocação de recursos e dos prazos de suas fases.

Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria. Para tanto, deve-se realizar uma avaliação preliminar de objetivos e riscos relevantes relacionados à atividade objeto da auditoria, cujos resultados deverão estar refletidos nos objetivos estabelecidos. No desenvolvimento dos objetivos o auditor deve considerar, além das exposições significativas a riscos, a probabilidade de erros, irregularidades e descumprimentos a princípios, normas legais e regulamentações aplicáveis.

Devem-se determinar os meios apropriados para alcançar os objetivos de auditoria, levando em conta limitações de tempo e de recursos disponíveis e, especialmente, a competência necessária dos membros da equipe, que deve ser baseada na avaliação da natureza e complexidade de cada trabalho.

Para determinar a extensão e o alcance da auditoria que será proposta, a unidade técnica deve dispor de informações relativas aos objetivos relacionados ao objeto que será auditado e aos riscos relevantes associados a esses objetivos, bem como à confiabilidade dos controles adotados para tratar esses riscos. Tais informações são obtidas, tipicamente, na realização de outras ações de controle cuja principal finalidade é o conhecimento da unidade jurisdicionada e devem ser levadas em conta no planejamento e na aplicação dos procedimentos de auditoria.

Alternativamente, caso a auditoria seja proposta sem que as informações relativas aos objetivos, riscos e controles do objeto auditado estejam disponíveis, tais informações deverão ser obtidas na fase de planejamento do trabalho. A necessidade e a profundidade dos procedimentos para a obtenção destas informações variará de acordo com os objetivos e o escopo da auditoria em questão.

Todo o trabalho realizado pela equipe de auditoria, em todas as fases e em todos os níveis, deve ser adequadamente supervisionado, independentemente da competência individual dos auditores, para assegurar que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja assegurada e as equipes se desenvolvam.

Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado pelo coordenador da equipe de auditoria, que possua perfil e competência profissional adequado ao trabalho, antes de o relatório ser emitido. A revisão deve ser feita à medida que cada parte da auditoria vai se concluindo.

Durante toda a realização do trabalho, inclusive na fase de execução, deve ocorrer constante troca de informações entre a equipe de auditoria e o supervisor. A troca de informações ao longo do trabalho destina-se a manter o supervisor informado acerca do andamento da auditoria no que se refere, principalmente, ao cumprimento dos prazos previstos para a aplicação dos procedimentos e a eventuais problemas ou dificuldades enfrentadas. A equipe, ao comunicar problemas ou dificuldades enfrentadas, deve, na medida do possível, propor soluções. O supervisor deve, então, apresentar sugestões para que estes sejam superados ou adotar as medidas necessárias para resolvê-los. Eventuais situações de obstrução ao livre exercício da auditoria ou de sonegação de processo, documento ou informação, bem como qualquer ocorrência de ameaça velada ou explícita, de animosidade, de indisposição ou de intimidação de auditores no desenvolvimento dos trabalhos deverão ser comunicadas imediatamente ao supervisor do trabalho. O supervisor deverá levar o fato ao conhecimento do titular da unidade técnica coordenadora do trabalho que adotará as providências cabíveis para solucionar o problema apontado. Da mesma forma, quaisquer fatos que a equipe avalie que poderão resultar dano ao erário ou irregularidade grave deverão ser levados de imediato ao conhecimento do supervisor do trabalho, a fim de que possam ser tomadas medidas tempestivas com o intuito de eliminar ou minimizar os efeitos das constatações.

Auditores devem ter bom conhecimento das técnicas e dos procedimentos de auditoria a fim de que possam obter evidências suficientes, adequadas, relevantes e em bases razoáveis para comprovar os achados e sustentar suas opiniões e conclusões. As evidências, elementos essenciais e comprobatórios do achado, devem ser suficientes e completas de modo a permitir que terceiros, que não participaram do trabalho de auditoria, cheguem às mesmas conclusões da equipe; adequadas e fidedignas, gozando de autenticidade, confiabilidade e exatidão da fonte; pertinentes ao tema e diretamente relacionadas com o achado. Somente deverão ser reunidas evidências que sejam úteis e essenciais ao cumprimento dos objetivos da auditoria. Material que porventura não tenha utilidade ou conexão clara e direta com o trabalho realizado não deverá ser considerado. As evidências testemunhais devem, sempre que possível, ser reduzidas a termo e corroboradas por outras evidências.

Todo o trabalho de auditoria deve ser documentado de modo a assegurar a sua revisão e a manutenção das evidências obtidas. Todas as informações relevantes para dar suporte às conclusões e aos resultados da auditoria devem ser registradas. Os papéis de trabalho constituem a documentação que evidencia todo o trabalho desenvolvido pelo auditor, contendo registro de todas as informações utilizadas, das verificações a que procedeu e das conclusões a que chegou, independentemente da forma, do meio físico ou das características intrínsecas ou extrínsecas. Auditores devem preparar a documentação de auditoria em detalhes suficientes para fornecer uma compreensão clara do trabalho realizado, incluindo a fundamentação e o alcance do planejamento, a natureza, a oportunidade, a extensão e os resultados dos procedimentos de auditoria executados, os achados de auditoria e as suas evidências.

O relatório de auditoria é o instrumento formal e técnico por intermédio do qual a equipe de auditoria comunica aos leitores o objetivo e as questões de auditoria, o escopo e as limitações de escopo, a metodologia utilizada, os achados de auditoria, as conclusões e as propostas de encaminhamento. Para cada auditoria, os auditores devem preparar um relatório por escrito, em linguagem impessoal, cujo conteúdo deve ser objetivo, convincente, construtivo, útil e de fácil compreensão, isento de imprecisões e ambiguidades, incluindo apenas informações relevantes para os objetivos da auditoria, devidamente apoiadas por evidências adequadas e pertinentes. Os relatórios devem ser minuciosamente revisados pelo coordenador da equipe de auditoria e pelo auditor responsável pela supervisão do trabalho, com vistas a assegurar o atendimento dos requisitos previstos no parágrafo anterior e, ainda, que as conclusões e as propostas de encaminhamento são aderentes e decorrem logicamente dos fatos apresentados.

O relatório de auditoria pode reconhecer os aspectos positivos do objeto auditado, se aplicável aos objetivos da auditoria. A inclusão dos aspectos positivos do objeto poderá levar a um melhor desempenho por outras organizações do governo que lerem o relatório. Os relatórios de auditoria são mais objetivos quando demonstram que o trabalho foi realizado por uma equipe profissional, imparcial, independente e especializada.

Os auditores devem incluir no relatório o objetivo da auditoria, o escopo, a metodologia utilizada e as limitações, estas se tiverem ocorrido, ou uma declaração de que nenhuma restrição significativa foi imposta aos exames. Os usuários do relatório precisam dessas informações para entender o propósito da auditoria, a natureza e a extensão dos trabalhos de realizados, o contexto e perspectiva sobre o que é relatado, e todas as limitações significativas ao trabalho realizado.

As propostas de deliberação devem ser consistentes com os achados, decorrendo logicamente destes e das conclusões e focando nas causas identificadas. As propostas deverão indicar, entre parênteses, os números dos parágrafos ou itens nos quais os achados a que se referem foram apresentados no relatório. São variados os tipos de proposta que podem ser encaminhadas pelas equipes de auditoria, dado que as competências do Tribunal permitem-lhe não só a realização de auditorias e inspeções, mas também julgar e aplicar sanções em decorrência dos resultados dessas ações. Assim, na proposta de encaminhamento, para cada achado de auditoria, decorrente ou não de questões de auditoria, podem ser formuladas, conforme o caso, proposições de recomendações, determinações, medidas saneadoras, medidas cautelares, dentre outras previstas legal ou regimentalmente.

A formulação de determinações pelos auditores deve ser precedida de avaliação quanto ao atendimento dos requisitos indispensáveis para a sua proposição, conforme estabelecido em norma específica do Tribunal. Os relatórios de auditoria destinam-se exclusivamente aos relatores e à apreciação dos colegiados do Tribunal; propostas para envio a outros destinatários devem ser inclusas nas propostas de encaminhamento do relatório.

Os resultados das auditorias só podem ser divulgados após a apreciação pelos colegiados, salvo expressa autorização do relator ou dos próprios colegiados. Os resultados de uma auditoria podem ser comunicados com variações na forma e no conteúdo, dependendo dos destinatários e da finalidade da divulgação, bem como do público alvo que deve ser informado a respeito, cabendo a normas específicas dispor acerca de comunicações por outros meios, que não o relatório.

A função primordial dos Tribunais de Contas é realizar a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial dos entes federativos, da Administração Pública direta e indireta, o que inclui autarquias, fundações públicas, empresas públicas e sociedades de economia mista.

Os Tribunais de Contas tem a missão de assegurar e efetivar a fiscalização dos recursos públicos em benefício da coletividade como importantes órgãos efetivadores e participativos da Lei nº 12.527/11, de 18 de novembro de 2011, denominada Lei de Acesso à Informação. Pode-se afirmar que são os órgãos que mais se aproxima do controle fiscalizador a que o povo faz jus, portanto, as funções atribuídas aos Tribunais de Contas não podem ser cerceadas por nenhum dos Poderes, já que os mesmos são fundamentais para garantir a República e a Democracia.

Notas e Referências

BRASIL. Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituição/Constitui%E7ao_Compilado.htm. Acesso em: 05 de dezembro 2021.

BRASIL. Tribunal de Contas do Estado do Piauí. Disponível em: https://www.tce.pi.gov.br/. Acesso em: 05 de dezembro de 2021.

BRASIL. Tribunal de Contas da União. Disponível em: https://portal.tcu.gov.br/inicio/. Acesso em: 05 de dezembro de 2021.

MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 9 ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.

Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público (NBASP): https://irbcontas.org.br/nbasp/