1 Introdução
O presente estudo tem o intento de pesquisar os aspectos tributários dos JCP. Nesta esteira, o veículo introdutor deste instituto é a Lei nº. 9.249/1995, sendo que foi inserido junto ao Direito Positivo Brasileiro com o desígnio de fomentar a atividade produtiva e de contrabalançar a supressão da possibilidade de correção monetária das demonstrações financeiras das sociedades empresariais.
Os JCP foram introduzidos, outrossim, como uma optação de remuneração aos sócios ou acionistas das sociedades empresariais sujeitas ao regime tributário do lucro real.
Conquanto, para que se empregue o permissivo legal dos JCP, há que se respeitar dois requisitos: (i) a indispensabilidade da presença de lucros no exercício, ou na conta de lucros acumulados, ou, ainda, na conta de reserva de lucros em, no mínimo, duas vezes acima do valor que se objetiva distribuir; e, (ii) observar o teto do valor a ser distribuído, o qual tem como demarcação o equivalente à Taxa de Juros a Longo Prazo (“TJLP”) incidente sobre o patrimônio líquido da sociedade empresária pagadora.
Nesta continuidade, procurar-se-á evidenciar que os JCP, tal e qual os dividendos, são uma das espécies de participação do sócio ou acionista no resultado da sociedade empresária, ou seja, lucro. Além disso, examinar-se-á os conceitos existentes de JCP, bem como a discussão doutrinária e jurisprudencial acerca da natureza jurídica dos mesmos. Por derradeiro, tecer-se-á algumas considerações no que tange à relação entre este instituto e os dividendos, além de quem serão os beneficiários dos JCP.
A investigação destas questões implicará nos estudos dos aspectos tributários significativos que foram inseridos pela disciplina da Lei nº. 9.249/1995.
2 Do histórico dos JCP
Os JCP, tais quais apresentados em seu formato atual, é um uma criação da Lei nº. 9.249/1995, artigo 9º[1]. Contudo, há que se salientar que o veículo normativo citado já sofreu algumas alterações, tais quais aquelas prescritas pela Lei nº. 9.430/1996, a qual, por sua vez, modificou o artigo 9º da Lei nº. 9.249/1995, inserindo algumas prescrições, dentre elas: (i) a possibilidade de pagamento de JCP contra reserva de lucros; (ii) a supressão dos JCP auferidos por pessoa jurídica optante do regime tributário do lucro presumido ou sujeita ao regime tributário do lucro arbitrado da base de cálculo do adicional do Imposto Sobre a Renda; e, (iii) a eliminação dos JCP pagos da base de cálculo da CSLL.
Convém salientar que os JCP, tais quais verificados juntos aos enunciados prescritivos introduzidos pela Lei nº. 9.249/1995, decorreram como uma maneira de contrabalançar os acionistas pela supressão da correção monetária das demonstrações financeiras, conforme prescrito à exegese do artigo 4º, da Lei nº. 9.249/1995[2]
Neste sentido, Modesto Carvalhosa pontifica que “(…) esta era uma das formas de aumento do capital social, em que não havia entrada efetiva de bens ou moeda corrente, mas apenas adequação do seu valor real, em caso de depreciação da moeda corrente nacional.”[3]
Este mesmo dogmático ainda descreve que os JCP possuem duas funções, sendo que a primeira delas é trazer benesses à sociedade empresária pagadora com uma fração de dividendos dedutíveis da base de cálculo do IRPJ, desde que cercado pela variação anual da TJLP; já a segunda é a previsão de compensar a extinção da possibilidade de correção monetária do patrimônio líquido, até então extinta pela Lei nº. 9.249/1995, artigo 4º[4].
3 Da definição do conceito de JCP
A grosso modo, o sistema jurídico brasileiro não traz nenhuma definição do conceito de JCP. Diante disso, imprescindível trazer à baila o posicionamento da Ciência Jurídica a respeito do tema, a iniciar por Pontes de Miranda, que define os juros da seguinte maneira: “juros é o que o credor pode exigir pelo fato de ter prestado ou de não ter recebido o que se lhe devia prestar.”[5]
Caio Mário da Silva Pereira, por sua vez, afirma que “chamam-se juros as coisas fungíveis que o devedor paga ao credor, pela utilização de coisas da mesma espécie a este devidas”[6].
A partir daí, seria correto aduzir que o termo JCP seria um termo pleonástico, posto que os juros, ordinariamente, pertencerão ao capital próprio do credor. Essa falta de rigor técnico traz embaraços na atividade de conceituação e determinação da natureza jurídica, ocasião em que cabe aos Tribunais e Cientistas do Direito sanar essa falta de rigor técnico dos enunciados prescritivos introduzidos, exterminando os vícios de linguagem da ambiguidade e obscuridade.
De mais a mais, o poder legiferante determinou que os JCP são rendimentos de capital, uma vez que atua na própria atividade produtiva. Todavia, classificar os JCP desta maneira os afastam da ideia de juros e os reconciliam a uma espécie de dividendos, conforme será sobejamente demonstrado abaixo. Prossigamos.
4 Da natureza jurídica dos JCP
É interminável a discussão doutrinária sobre a natureza jurídica dos JCP. Por isso, convém apresentar as três posições acerca do tema.
A primeira posição doutrinária defende que os JCP são uma categoria de dividendos. Logo, o regime jurídico que incide sobre os dividendos deve, outrossim, incidir também sobre os JCP.
Modesto Carvalhosa argumenta que os JCP devem ser classificados como dividendos. Tal argumentação se deve ao fato de que os JCP foram criados com o objeto de equiponderar os corolários que derivariam da supressão do permissivo legal de correção monetária das demonstrações financeiras, de acordo com o que dispõe o artigo 9º, §7º, da Lei 9.249/1995 que prescreve menção ao artigo 202 da LSA, exegese esta que disciplina os dividendos.[7]
Convém ressaltar que este posicionamento observa única e tão somente os aspectos societários do JCP, uma vez que os dividendos nada mais são do que uma das categorias de distribuição de lucros de uma sociedade empresária aos seus respectivos sócios ou acionistas.
E mais, os lucros não são, sintática e semanticamente, equiparados aos dividendos, embora estejam umbilicalmente conectados. À medida que o lucro se apresenta como o resultado positivo da sociedade empresária em certo lapso temporal, os dividendos apresentam-se como a distribuição desse resultado positivo aos respectivos sócios ou acionistas.
Há quem desenvolva justificativas para contrapor a determinação dos JCP como dividendos[8]. Neste sentido, defendem que outorgar ao JCP o mesmo regime jurídico dos dividendos obrigatórios, tal qual disposto no enunciado prescritivo na LSA[9] revela que, se ambos fossem pariformes, o Direito Positivo não iria prescrever regras autônomas para cada um deles, como se estivesse diferenciando ambos os institutos. E mais, afirmam que, a partir do momento em que o Direito Positivo determina um regime fiscal dessemelhante para cada um desses institutos, refuta qualquer probabilidade de que não há distinção entre ambos.
Já a segunda posição dogmática acerca do tema argumenta que a natureza jurídica dos JCP é de juros. Assim como os juros, os JCP são receitas financeiras para as pessoas jurídicas favorecidas pelo pagamento. E mais, afirmam que essa natureza jurídica de juros que se atribui aos JCP se deve ao fato de haver regime jurídico díspar referente aos dividendos:
Trata-se de possibilidade da pessoa jurídica remunerar os participantes no seu capital social através do pagamento de juros, e não de dividendos. Pode-se ver pelas disposições do artigo 9º da Lei n. 9.249 que, não apenas pelo título jurídico a eles conferido, mas também por todo o regime jurídico a que se submetem, que se trata propriamente de juros remuneratórios do capital, embora com características específicas, e distintos da participação nos resultados que a lei regula como dividendos. [10]
Corrobora esse entendimento Edmar Oliveira Andrade Filho, ao pontificar que os JCP possuem natureza jurídica de juros, ao passo que, quando a sociedade empresária decide pela sua distribuição, em verdade não está assentando pela distribuição de lucro, mas, de compensação devido ao empréstimo realizado.[11]
É justamente neste sentido o entendimento da RFB, quando enunciou tanto o artigo 30 por meio do veículo normativo IN-SRF nº. 11/1996[12] quanto o artigo 4º por meio do veículo introdutor nº. 41/1998[13], embasando, principalmente, no fato de haver permissivo legal para dedução da quantia entregue aos sócios ou acionistas a título de JCP da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, classificando-os contabilmente como despesas para quem realiza o pagamento e como receita para o beneficiário pessoa jurídica.
Por outro lado, o saudoso Alberto Xavier refuta esta posição acerca de os JCP possuírem natureza jurídica própria de juros, argumentando que os JCP não derivam de uma operação de crédito, a qual, por sua vez, produz, de um lado, o dever jurídico de restituir a quantia entregue como antecipação e, de outro lado, o direito subjetivo da outra parte receber tal quantia. E continua, afirmando que os juros são devidamente equacionados sobre o patrimônio líquido, por meio de uma conta do passivo não exigível da pessoa jurídica e que, se realmente juros fossem, seriam calculados sobre uma conta do passível exigível, ainda que circulante ou a longo prazo[14].
Há que se ressaltar, ainda, que muito embora os JCP tenham, ao menos em parte, a mesma designação dos juros, isso seria desprezível para o Direito Positivo. Ora, o próprio artigo 4º, do CTN prescreve que a natureza jurídica do tributo é determinada pela hipótese de incidência tributária, sendo irrelevante para qualifica-la a denominação e demais características formais adotadas em lei[15].
Por derradeiro, a doutrina entende que os JCP pertencem à classe das participações no resultado da pessoa jurídica e, por isso, possuem um regime jurídico, inclusive fiscal, próprio.
Tanto Alberto Xavier[16] quanto Roberto Salles[17] enunciam que os JCP possuem natureza jurídica de resultado distribuível, inclusive sujeito a regime fiscal especial, o qual pode ser atribuído aos dividendos obrigatórios. Disso, pode-se inferir que os JCP possuem natureza substancial de dividendos obrigatórios.
Parece-nos que o JCP realmente possui natureza jurídica de resultado distribuível sujeito a regime fiscal, mas, não sujeito à natureza de dividendos obrigatórios. Ora, o lucro como resultado positivo em determinado interregno de tempo pode ser distribuído aos sócios ou acionistas. A forma desta distribuição pode se dar de duas maneiras, quais sejam, ou por dividendos, ou por JCP.
É este, inclusive, o entendimento de Fabio Ulhoa Coelho:
os juros sobre o capital próprio, com certeza, são um tipo de remuneração da participação dos acionistas, feita em razão do investimento que eles realizam na atividade empresarial explorada pela companhia pagadora; mas uma remuneração de natureza diferente da dos dividendos.[18]
Seguimos com essa posição.
5 Da posição do Superior Tribunal de Justiça: os JCP como espécie de receita financeira
O Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) tem considerado os JCP como receita financeira, o que o coloca no mesmo patamar de igualdade daqueles que pregam que a natureza jurídica do JCP não é a natureza jurídica dos dividendos. Neste sentido é o acórdão abaixo citado:
MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO DISTRIBUÍDOS AOS SÓCIOS/ACIONISTAS. INCIDÊNCIA DE PIS/PASEP E COFINS. NATUREZA DE DIVIDENDOS. IMPOSSIBILIDADE. ISENÇÃO. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. ARTIGO 111 DO CTN. OMISSÃO QUANTO A DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. IMPOSSIBILIDADE DE APRECIAÇÃO. I - Incabível a análise de omissão quanto à análise de dispositivo constitucional, em razão da falta de interesse da parte, eis que suficiente a oposição de embargos declaratórios para ensejar o prequestionamento na via do recurso extraordinário. Precedente: AgRg no Ag no 799.362/RS, Rel. Min. FELIX FISCHER, DJ de 05/03/07. II - Discute-se, nos presentes autos, a incidência na base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS dos juros sobre capital próprio (JCP), com base no Decreto no 5.164/2004, o qual reduziu a zero a alíquota das referidas contribuições, excluindo as receitas decorrentes dos JCP e de operações de hedge. III - Os juros sobre capital próprio não possuem natureza de lucro ou dividendo, mas de receita financeira. IV - De acordo com a Lei no 9.249/95, apresentam-se os juros sobre capital próprio como uma faculdade à pessoa jurídica, que pode fazer valer de seu creditamento sem que ocorra o efetivo pagamento de maneira imediata, aproveitando-se da capitalização durante esse tempo. Além do mais, ao contrário dos dividendos, os JCP dizem respeito ao patrimônio líquido da empresa, o que permite que sejam creditados de acordo com os lucros e reservas acumulados. V - As normas instituidoras de isenção (artigo 111 do CTN), por preverem exceções ao exercício de competência tributária, estão sujeitas à regra de hermenêutica que determina a interpretação restritiva, dada à sua natureza. Não prevista, expressamente, a hipótese de exclusão dos juros de capital próprio da base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS, pelas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, incabível fazê-lo por analogia. VI - Recurso especial improvido. (REsp 921269/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA/TURMA, julgado em 22/05/2007, DJ 14/06/2007 p. 272, RDDT vol. 144, p. 119)
Ato contínuo, em julgado um pouco mais recente, o STJ exteriorizou novo entendimento sobre o tema, arrematando que os JCP possuem natureza jurídica de resultado distribuível da sociedade empresária como forma optativa de pagamento de dividendos. Vejamos:
PROCESSUAL. TRIBUTÁRIO. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. POSSIBILIDADE. ARTIGO 9º, §10, DA LEI Nº 9.249/95. 1. Se o tribunal local não declara o acórdão, nos casos em que tal declaração não tem lugar, descabe o recurso especial por violação ao artigo 535 do CPC. Incide, na espécie, o enunciado no 211 da Súmula do STJ, pois "inadmissível recurso especial quanto a questão que, a despeito da oposição de embargos declaratórios, não foi apreciada pelo tribunal a quo". 2. Os juros sobre o capital próprio caracterizam-se como resultado distribuível da empresa, sob forma alternativa de remuneração ao pagamento de dividendos, não havendo óbice para que componham a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL. 3. O Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IPRJ e a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSLL não têm a mesma base de cálculo, nem o mesmo fato gerador, eis que exações distintas, com finalidades diversas. 4. A lei pode admitir a dedução dos juros referentes à remuneração do capital próprio para a apuração do Imposto de Renda, sem admiti-la em relação à Contribuição Social, conforme o fez o §10 do artigo 9º da Lei 9.249/95. 5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. (REsp 717743/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/10/2009, DJe 28/10/2009)
Portanto, percebe-se que ocorreu mudança de interpretação acerca do instituto do JCP junto ao STJ, ao passo que deixou de reputar ao JCP a natureza jurídica de receita financeira e passou a compreendê-lo como resultado distribuível da sociedade empresária como forma optativa de pagamento de dividendos.
6 Da dedutibilidade dos valores pagos a título de JCP da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
A distribuição de JCP, que encontra permissivo legal junto ao veículo introdutor da Lei nº. 9.249/1995, pode ser considerada como distribuição de lucro da própria sociedade empresária e que estaria, no mais das vezes, sujeita a um regime jurídico fiscal especial.
Este regime especial possibilita que a sociedade empresária optante do regime jurídico do lucro real e que realiza o pagamento dos JCP realize a dedução dessas quantias pagas da base de cálculo tanto do IRPJ quanto da CSLL.
Esse permissivo legal acerca da dedução dos JCP da base de cálculo da CSLL adveio tão somente com a Lei nº. 9.430/1996, a qual, por sua vez, realizou, de maneira expressa, a revogação do §10 do artigo 9º da Lei nº. 9.249/95[19], a partir do qual, permitindo que os JCP fossem deduzidos também da base de cálculo da CSLL. Corroborou esta prescrição o disposto no artigo 51 da IN nº. 93/1997.
Nesta esteira, Paulo Eduardo Vilchez Viceconti e Silvério das Neves determinam que:
A dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio se estende à base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido para fatos geradores ocorridos a partir de 01.01.1997. No ano-calendário de 1996, tais juros foram indedutíveis da base de cálculo da referida contribuição.[20]
Ademais, ensina Alberto Xavier que:
A dedutibilidade fiscal dos lucros distribuíveis (pagos como dividendos ou utilizados para capitalização) está, pois, sujeita a um duplo limite: dela só podem se beneficiar os lucros (i) que não excedam a 50% dos lucros distribuíveis; (ii) que não excedam o limite decorrente de aplicação da taxa de juros a longo prazo sobre as contas do patrimônio líquido.[21]
Assim, a Lei 9.249/1995, artigo 9º, §1º[22], ao prescrever o teto de remuneração dos JCP, determina, como condição para que essa remuneração seja realizada, que haja lucro e que estes estejam apurados antes mesmo de os juros serem deduzidos, em quantia ao menos duas vezes acima à quantia paga a título de JCP.
Já o artigo 75, §2º da IN-RFB nº. 1.700/2017 determina acerca dos limites para dedução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL:
§2º O montante dos juros remuneratórios passível de dedução nos termos do caput não poderá exceder o maior entre os seguintes valores:
I – 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução dos juros, casos estes sejam contabilizados como despesa; ou
II – 50% (cinquenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros.
Nesta esteira, Ricardo Mariz de Oliveira afirma que a interpretação desta regra limitadora deve ser o meio entre a somatória do lucro do exercício e da conta de lucros acumulados[23].
Com efeito, considerando que a lei de regência da matéria – Lei nº. 9.249/1995 – é omissa quanto ao que vem a ser lucro líquido, deve-se utilizar aquele conceito prescrito no artigo 259, do Decreto nº. 9.580/2018[24], conforme entendimento de Edmar Oliveira Andrade Filho.[25]
7 Dos limites relacionados aos valores a serem distribuídos a título de JCP
A legislação de regência da matéria impõe que o montante a ser distribuído deve ser limitado.
Essa limitação é o equivalente à correção da TJLP sobre as contas do patrimônio líquido, excluídas as reservas de reavaliação de bens e direitos da pessoa jurídica pagadora.
A variação da TJLP deve condizer com o lapso temporal transcorrido entre o início do período de apuração e a data do pagamento ou crédito dos juros, sendo que essa variação deve incidir sobre o patrimônio líquido desde o início desse período[26].
8 Da incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre as quantias pagas a título de JCP
A Lei nº. 9.249/1995 prescreve que a sociedade empresária que realizar o pagamento dos JCP deve se favorecer, deduzindo da base de cálculo do IRPJ e da CSLL a quantia paga a título de JCP nos exatos limites que a legislação de regência da matéria permite.
Por outro lado, as recebedoras das quantias pagas a título de JCP, seja pessoa física, seja pessoa jurídica, estarão sujeitas ao pagamento do imposto sobre a renda, cuja alíquota é de 15% (quinze por cento) dos valores recebidos a este título. Este imposto sobre a renda será retido na fonte (IRRF).
9 Dos beneficiários dos JCP
Em relação às pessoas jurídicas optantes do regime de apuração do lucro real, quando estas forem as beneficiárias do JCP, o IRRF será classificado como “antecipação do devido” na declaração de rendimentos[27], havendo, ainda, permissivo legal para que este IRRF seja compensado com o retido, por ocasião do pagamento de JCP, pela pessoa jurídica recebedora, a seus titulares sócios ou acionistas[28].
Ricardo Mariz de Oliveira, neste sentido, pontifica que os JCP, quando recebidos pelas pessoas jurídicas optantes do regime de apuração do lucro real, são devidamente tributadas, ocasião em que tais valores devem contar a base de cálculo para a apuração do IRPJ e da CSLL[29].
Além disso, sendo os JCP capitalizados ou designados a reserva de capital, o imposto de obrigação da pessoa jurídica que efetua o pagamento será devidamente excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL da pessoa jurídica recebedora dos JCP.
No que tange às beneficiárias pessoas jurídicas tributadas pelo regime de apuração do lucro presumido ou do lucro arbitrado, o parágrafo único do artigo 51 da Lei nº. 9.430/1996[30] prescreveu que o IRRF, em relação aos JCP, será classificado como “antecipação do devido” na declaração de rendimentos.
E mais, os valores pagos a título de JCP serão adicionados ao lucro presumido ou arbitrado, para fins de definição do IR devido[31]. Essa regra foi confirmada na IN-SRF nº. 93/1997, devidamente revogada pela IN-RFB 1.515/2014 e esta, por sua vez, revogada pela IN-RFB nº. 1.700/2017. De qualquer forma, em todas as IN’s citadas, todas previam a adição à base de cálculo do lucro presumido e do lucro arbitrado os valores recebidos em relação aos JCP[32]. O mesmo regramento se deu em relação às pessoas jurídicas tributadas pelo regime de apuração do lucro arbitrado[33].
Neste seguimento, Paulo Eduardo Vilchez Viceconti e Silvério das Neves entendem que:
a partir de 01.01.1997, os juros sobre o capital próprio, recebidos por pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, integrarão a base de cálculo do imposto de renda. O imposto retido na fonte sobre os juros será considerado como antecipação do devido no período de apuração. [34]
Os JCP, quando tiverem por beneficiários pessoas físicas, estarão sujeitos à tributação definitiva na sociedade empresária, mas, não integrará este valor a base de cálculo do IRPF, de acordo com a Lei nº. 9.249/1995, artigo 9º, §3º, inciso II.[35]
Por derradeiro, em relação às pessoas jurídicas optantes do regime diferenciado do simples nacional, há regramento proibitivo acerca das benesses do recebimento do pagamento de JCP. Esse regramento proibitivo se deve ao fato da prescrição do artigo 9º da Lei nº. 9.249/1995, o qual determina que os JCP podem ser pagos única e tão somente por uma pessoa jurídica optante do regime de apuração do lucro real.
Nesta esteira, se os JCP só podem ser pagos por pessoa jurídica optante do regime de tributação do lucro real, a pessoa jurídica optante do simples nacional, para poder se beneficiar dos JCP teria que ter, em seu quadro social, uma pessoa jurídica optante do regime de apuração do lucro real, o que é proibido pela lei de regência da matéria – Lei Complementar nº. 123/2006 – a qual prescreve que a pessoa jurídica optante do simples nacional sofreria o desenquadramento deste regime de apuração diferenciado quando do seu capital social participar outra pessoa jurídica[36].
10 Do JCP e do Programa Integração Social (“PIS”), o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (“PASEP”) e a Contribuição Para o Financiamento da Seguridade Social (“COFINS”).
Dentre as contribuições existentes no ordenamento jurídico, encontram-se o PIS, o PASEP e a COFINS.
Esses três tributos encontram fundamento de validade na CF/1988, em seu artigo 195, inciso I que, com sua redação original, autorizava fossem instituídas contribuições sobre o faturamento.
Ato contínuo, em 1998, foi publicada a Lei nº. 9.718/1998, a qual prescreveu novas regras acerca do PIS/PASEP e da COFINS, dentre as quais que a incidência dos mesmos se daria sobre o faturamento.
Este faturamento, determinava o veículo introdutor, correspondia à integralidade das receitas obtidas pela sociedade empresária[37]. Diante desse novo regramento, infere-se que ocorreu um alargamento na base de cálculo do PIS/PASEP e da COFINS, ocasião em que, de faturamento, passou a ser a integralidade das receitas obtidas pela sociedade empresária.
Diante desta evidente violação de competência do legislador ordinário, posto que este ultrapassou os limites impostos pelo artigo 195, inciso I, da CF/1988, foi editada a Emenda Constitucional (“EC”) nº. 20/1998, realizando a alteração do enunciado prescritivo do artigo em comento, o qual, por sua vez, passou a prescrever que o critério material da regra matriz de incidência tributária das contribuições sociais de responsabilidade das sociedades empresárias não eram somente o faturamento, mas, também, a receita, caracterizando, portanto, em relação à Lei nº. 9.718/1998 uma espécie de constitucionalidade superveniente.
Todavia, o Supremo Tribunal Federal (“STF”), ao interpretar essa tentativa de convalidação de uma exação que nasceu nula diante a falta de embasamento constitucional, decidiu, junto ao Recurso Extraordinário nº. 370.950/RS, pela inconstitucionalidade do referido alargamento. Vejamos
CONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE – ARTIGO 3o, § 1o DA LEI N. 9.718/98, DE 27 DE NOVEMBRO DE 1998 – EMENDA CONSTITUCIONAL N. 20, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1998. O sistema jurídico brasileiro não contempla a figura da constitucionalidade superveniente. TRIBUTÁRIO – INSTITUTOS – EXPRESSÕES E VOCÁBULOS – SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL – PIS – RECEITA BRUTA – NOÇÃO – INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1o DO ARTIGO 3o DA LEI 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional n. 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços. É inconstitucional o §1o do artigo 3o da Lei n. 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada. (Acórdão do Tribunal Pleno do STF nos autos do RE n. 357.950-9 /RS, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 09.11.2005 e publicado no DJ em 15.08.2006 )
À vista disso, ainda que se tenha como premissa que a natureza jurídica dos JCP seja receita financeira, diante da decisão do STF proferida que declarou inconstitucionalidade do §1º do artigo 3º da Lei nº. 9.718/1997, não haveria a incidência de PIS/PASEP e da COFINS sobre recebimentos dos aludidos JCP pelas pessoas jurídicas.
E mais, diante da premissa adotada neste estudo, que adota como natureza jurídico dos JCP a de participação nos lucros e, por isso, devem ser classificados desta maneira, e não como receita financeira, os valores recebidos a título de JCP pelas pessoas jurídicas seriam isentos de PIS/PASEP e da COFINS, nos termos do que prescreve a Lei nº. 9.718/1998, artigo 3º, §2º, inciso II[38].
Ato contínuo, com a conversão da MP nº. 66/2002 na Lei nº. 10.637/2002, ampliou-se a base de cálculo do PIS/PASEP para a receita bruta auferida pela pessoa jurídica, apresentando um novo regramento de acordo com o artigo 195, I, da CF com redação prescrita pela EC nº. 20/1998.
Este veículo introdutor ainda prescreveu o regime não-cumulativo para a incidência do PIS/PASEP, aumentando, ademais, a alíquota deste tributo para 1,65%.
Vejamos:
Art. 1° A contribuição para o PIS/PASEP tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil
§1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Art. 2º Para determinação do valor da contribuição para o PIS/PASEP aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos).
Com efeito, tomando como premissa estas novas regras, além do fato de que a RFB, diante da IN-SRF nº. 11/1996, considera que os valores recebidos como JCP são receitas financeiras, infere-se que, a partir de 30 de agosto de 2002, uma vez distribuídos JCP, haverá incidência de PIS/PASEP, cuja alíquota é de 1,65%.
Entretanto, de acordo com o que foi assumido neste estudo como natureza jurídica dos JCP e, considerando a isenção normativa dada ao PIS/PASEP pela Lei nº. 10.637/2002, artigo 1º, inciso V, alínea “b” aos lucros distribuíveis pela pessoa jurídica, haverá isenção deste tributo quando os JCP forem recebidos pela sociedade empresária[39].
Já em relação à COFINS, a MP nº. 135/2003 foi convertida na Lei nº. 10.833/2003, a qual, por sua vez, o artigo 1º prescreveu a ampliação da base de cálculo deste tributo para as receitas brutas auferidas pela sociedade empresária, inserindo tal regramento de acordo com o inciso I, do artigo 195, da CF, com redação prescrita pela EC nº. 20/1998. E mais, o artigo 2º da lei de regência da matéria determinou a não-cumulatividade na incidência da COFINS, aumentando a alíquota da mesma para 7,6%[40].
Considerando essas novas prescrições e, adotando a premissa da RFB demonstrada na IN-SRF nº. 11/1996 de que os JCP possuem natureza jurídica de receita financeira para a sociedade empresária recebedora deste instituto, infere-se que aos JCP distribuídos desde 31/10/2003 haverá incidência da COFINS sob uma alíquota de 7,6%.
Conquanto, de acordo com a premissa adotada por este trabalho, de que o JCP tem natureza jurídica de receita advinda do lucro distribuível da pessoa jurídica e, adotando a regra isentiva da COFINS prescrita na Lei nº. 10.833/2003[41], conclui-se que os JCP são isentos também da COFINS.
Portanto, pode-se concluir que a distribuição de JCP, mesmo diante desses novos regramentos, são isentos de PIS/PASEP e da COFINS, uma vez que adotadas as premissas defendidas neste trabalho.
11 Das Conclusões
Diante de tudo o que foi exposto, restou claro que o veículo introdutor, Lei nº. 9.249/1995, permitiu que as sociedades empresárias, desde que optantes pelo regime de apuração do lucro real, realizassem a remuneração de seus sócios ou acionistas por intermédio dos pagamentos ou creditamento dos JCP, sendo que, referidos valores pagos sob esta rubrica seriam classificados como despesas dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL das sociedades empresárias pagadoras.
Este mesmo veículo introdutor estabeleceu limites ao pagamento de JCP, pelas sociedades empresárias, aos sócios ou acionistas, sendo que estes limites se referem à equivalente aplicação da TJLP ao patrimônio líquido da sociedade empresária, com exceção das contas de reserva de reavaliação de bens e direitos.
Ademais, os JCP pagos para os beneficiários, tanto pessoa física quanto pessoa jurídica, uma vez que poderão ser deduzidos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL da pessoa jurídica que efetuar o pagamento, poderá condizer a uma economia de até 34% na carga tributária da pessoa jurídica pagadora, uma vez considerada a alíquota de 15% do IRPJ, além do adicional de 10% do IRPJ, mais 9% da CSLL.
No entanto, os JCP distribuídos às pessoas físicas ou jurídicas serão tributados pelo IRRF a uma alíquota de 15%, o qual será considerado como tributação definitiva, quando o beneficiário for pessoa física, e como antecipação do devido na declaração de rendimentos, quando o beneficiário for pessoa jurídica.
Outrossim, inferiu-se, no presente trabalho, que os JCP possuíam natureza jurídica de participação nos resultados da pessoa jurídica, sujeita a uma regime jurídico-fiscal diferenciado.
Adotando-se essa premissa, a de que os juros possuem natureza jurídica de participação nos resultados da sociedade empresária, há isenção do PIS/PASEP e da COFINS, em razão do que determinam as leis de regência da matéria – Lei nº. 10.637/2002 e Lei nº. 10.833/2003 – as quais excluem as receitas decorrentes de lucros e dividendos da base de cálculo destes tributos.
Notas e Referências
ANDRADE FILHO, Edmar de Oliveira. Perfil jurídico do juro sobre capital próprio. São Paulo: MP Editora, 2006.
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto sobre a renda das empresas. São Paulo: Atlas, 2008.
BRANCO, Vinícius. Da não incidência das contribuições para o PIS e Cofins sobre os valores recebidos a título de juros sobre o capital próprio. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 115, abril de 2015.
CARVALHOSA, Modesto. Comentários à lei das sociedades anônimas. 5ª ed. 1º v. São Paulo: Saraiva, 2009.
COELHO, Fabio Ulhoa. A participação nos resultados das companhias (dividendos e juros sobre o capital próprio) e os direitos dos acionistas minoritários. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.). Aspectos atuais do direito do mercado financeiro e de capitais. 2º v. São Paulo: Dialética, 2000.
MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de direito privado. 3ª ed. Tomo XXIV. Rio de Janeiro: Borsoi, 1971.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Juros de remuneração do capital próprio. In: COSTA, Alcides Jorge (coord.). Direito tributário atual. São Paulo: 1998, vol. 15.
PEREIRA. Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. V. II. 20ª ed. rev. e atual. de acordo com o Código Civil de 2002, por Maria Celina Bodin de Moraes. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
SALLES, Roberto. Não incidência das contribuições sociais do PIS e da COFINS sobre os valores recebidos a título de juros sobre o capital próprio. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 111, dezembro de 2004.
VICECONTI, Paulo Eduardo Vilchez; NEVES, Silvério. Curso pratico de imposto de renda: pessoa jurídica e tributos conexos (CSLL, PIS/PASEP e COFINS). São Paulo: Frase, 2004.
XAVIER, Alberto. Natureza jurídico-tributária dos “juros sobre capital próprio” face à lei interna e aos tratados internacionais. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 21, junho de 1997.
[1] “Art. 9º, A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. §1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. §2º Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário. §3º O imposto retido na fonte será considerado: I - antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real; II - tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou pessoa jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive isenta, ressalvado o disposto no §4º; §4º No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, os juros de que trata este artigo serão adicionados à base de cálculo de incidência do adicional previsto no §1º do art. 3º. §5º No caso de beneficiário sociedade civil de prestação de serviços, submetida ao regime de tributação de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, o imposto poderá ser compensado com o retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos sócios beneficiários. §6º No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real, o imposto de que trata o §2º poderá ainda ser compensado com o retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas. §7º O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo do disposto no §2º. §8º Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. §9º À opção da pessoa jurídica, o valor dos juros a que se refere este artigo poderá ser incorporado ao capital social ou mantido em conta de reserva destinada a aumento de capital, garantida sua dedutibilidade, desde que o imposto de que trata o §2º, assumido pela pessoa jurídica, seja recolhido no prazo de 15 dias contados a partir da data do encerramento do período-base em que tenha ocorrido a dedução dos referidos juros, não sendo reajustável a base de cálculo nem dedutível o imposto pago para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido. §10. O valor da remuneração deduzida, inclusive na forma do parágrafo anterior, deverá ser adicionado ao lucro líquido para determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.”
[2] “Art. 4º. Fica revogada a correção monetária das demonstrações financeiras de que tratam a Lei nº. 7.799, de 10 de julho de 1989 e o artigo 1º da Lei nº. 8.200, de 28 de junho de 1991. Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins societários.”
[3] CARVALHOSA, Modesto. Comentários à lei das sociedades anônimas. 5ª ed. 1º v. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 148-149.
[4] Ibidem, p. 221.
[5] MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de direito privado. 3ª ed. Tomo XXIV. Rio de Janeiro: Borsoi, 1971, p. 25.
[6] PEREIRA. Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. V. II. 20ª ed. rev. e atual. de acordo com o Código Civil de 2002, por Maria Celina Bodin de Moraes. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 123.
[7] CARVALHOSA, Modesto. Comentários à lei das sociedades anônimas. 5ª ed. 1º v. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 221.
[8] COELHO, Fabio Ulhoa. A participação nos resultados das companhias (dividendos e juros sobre o capital próprio) e os direitos dos acionistas minoritários. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.). Aspectos atuais do direito do mercado financeiro e de capitais. 2º v. São Paulo: Dialética, 2000, p. 40.
[9] “Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigatório, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes normas: I - metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos seguintes valores: a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e b) importância destinada à formação da reserva para contingências (art. 195) e reversão da mesma reserva formada em exercícios anteriores; II - o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poderá ser limitado ao montante do lucro líquido do exercício que tiver sido realizado, desde que a diferença seja registrada como reserva de lucros a realizar (art. 197); III - os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se não tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercícios subsequentes, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado após a realização.”
[10] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Juros de remuneração do capital próprio. In: COSTA, Alcides Jorge (coord.). Direito tributário atual. São Paulo: 1998, vol. 15, p. 114.
[11] ANDRADE FILHO, Edmar de Oliveira. Perfil jurídico do juro sobre capital próprio. São Paulo: MP Editora, 2006, p. 66.
[12] “Art. 30. Art. 30. O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sem prejuízo da incidência do imposto de renda na fonte. Parágrafo único. Para efeito de dedutibilidade na determinação do lucro real, os juros pagos ou creditados, ainda que imputados aos dividendos ou quando exercida a opção de que trata o §1º do artigo anterior, deverão ser registrados em contrapartida de despesas financeiras.”
[13] “Art. 4º Na hipótese de beneficiário pessoa jurídica, o valor dos juros creditados ou pagos deve ser escriturado como receita, observado o regime de competência dos exercícios.”
[14] XAVIER, Alberto. Natureza jurídico-tributária dos “juros sobre capital próprio” face à lei interna e aos tratados internacionais. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 21, junho de 1997, p. 7.
[15] BRANCO, Vinícius. Da não incidência das contribuições para o PIS e Cofins sobre os valores recebidos a título de juros sobre o capital próprio. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 115, abril de 2015, p. 113.
[16] Ibidem, p. 5-6.
[17] SALLES, Roberto. Não incidência das contribuições sociais do PIS e da COFINS sobre os valores recebidos a título de juros sobre o capital próprio. In: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 111, dezembro de 2004, p. 111.
[18] Ibidem, p. 41.
[19] “Art. 88. Revogam-se: os §§4º, 9º e 10 do art. 9º, o §2º do art. 11 e o §3º do art. 24, todos da Lei nº. 9.249, de 26 de dezembro de 1995.”
[20] VICECONTI, Paulo Eduardo Vilchez; NEVES, Silvério. Curso pratico de imposto de renda: pessoa jurídica e tributos conexos (CSLL, PIS/PASEP e COFINS). São Paulo: Frase, 2004, p. 256.
[21] Ibidem, p. 8.
[22] “§1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.”
[23] Ibdem, p. 123.
[24] “Art. 259. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional, das demais receitas e despesas, e das participações, e deverá ser determinado em observância aos preceitos da lei comercial (Decreto-lei nº. 1598, de 1977, art. 6º, §1º, art. 67, caput, inciso XI; Lei nº. 7450, de 1985, art. 18; e Lei nº. 9249, de 1995, art. 4º)”
[25] ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto sobre a renda das empresas. São Paulo: Atlas, 2008, p. 270-271.
[26] OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Juros de remuneração do capital próprio. In: COSTA, Alcides Jorge (coord.). Direito tributário atual. São Paulo: 1998, vol. 15, p. 120.
[27] Lei 9.249/1995, Art. 9º: “§3º O imposto retido na fonte será considerado: I - antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real;”
[28] Lei nº. 9.249/1995, Art. 9º: “§6º No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real, o imposto de que trata o §2º poderá ainda ser compensado com o retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas.”
[29] Ibidem, p. 125.
[30] Lei nº. 9.430/1996, Art. 51: “Parágrafo único. O imposto de renda incidente na fonte sobre os rendimentos de que trata este artigo será considerado como antecipação do devido na declaração de rendimentos.”
[31] Lei nº. 9.430/1995: “Art. 51. Os juros de que trata o art. 9º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, bem como os rendimentos e ganhos líquidos decorrentes de quaisquer operações financeiras, serão adicionados ao lucro presumido ou arbitrado, para efeito de determinação do imposto de renda devido.”
[32] IN-RFB 1.700/2017, Art. 215: “§3º: Serão acrescidos à base de cálculo de que tratam o caput e o §1º: III – os juros sobre o capital próprio auferidos.”
[33] IN-RFB 1.700/2017, Art. 227: “§3º: Serão acrescidos à base de cálculo de que tratam o caput e o §1º: III – os juros sobre o capital próprio auferidos.”
[34] VICECONTI, Paulo Eduardo Vilchez; NEVES, Silvério. Curso pratico de imposto de renda: pessoa jurídica e tributos conexos (CSLL, PIS/PASEP e COFINS). São Paulo: Frase, 2004, p. 263
[35] Lei nº. 9.249/1995: “Art. 9. (…) §3º O imposto retido na fonte será considerado: II – tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou pessoa jurídica não tributada pelo lucro real, inclusive isenta, ressalvado o disposto no §4º.”
[36] Lei Complementar nº. 123/2006, Art. 3º: “§4° Não poderá se beneficiar do tratamento jurídico diferenciado previsto nesta Lei Complementar, incluído o regime de que trata o art. 12 desta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica: I – de cujo capital participe outra pessoa jurídica.”
[37] 224 Artigo 2° da Lei 9.718/98 “Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.”
Artigo 3° da Lei 9.718/98 “Art. 3° O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. § 1° Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.”
[38] Lei nº. 9.718/1998, Art. 3º: “§2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: II – as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimento pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos de participações societárias, que tenham sido computadas como receita bruta.”
[39] Lei nº. 10.637/2002, Art. 1º: “§ 3° Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas: V - referentes a: b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros ou dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita.”
[40] Lei nº. 10.833/2003: “Art. 1° A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com a incidência não cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1° Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
Art. 2° Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1°, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).”
[41] Lei nº. 10.833/2003, Art. 1º: “§3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas: V - referentes a: b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido computados como receita;”
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