A Lei Complementar 157/16, estabeleceu alíquota mínima do ISS, incluiu novos serviços na lista anexa da LC 116/03, deslocou o imposto devido de alguns serviços para o município onde o serviço é prestado, alterou a lei de improbidade administrativa. Dúvidas surgem como a identificação se uma ação configura um serviço ou não, ou se o ato praticado pode qualificar a prestação de um serviço, ou qual competência o ato exercido recai: município ou estado.
Neste contexto, apresentar-se-á de modo sintético as mudanças na cobrança do ISS a partir da LC 157 /2016.
Inicialmente destaca-se a fixação de alíquota mínima para tributação entre as alterações a partir da LC 157 /2016. A nova legislação adicionou um artigo à LC nº 116/03, o qual determinou que a alíquota mínima do ISS é de 2%, vedando a concessão de quaisquer benefícios que resultem em carga tributária inferior a este percentual, com algumas exceções.
O prazo para os entes federados revogar os dispositivos que contrariem esta prescrição legal termina no dia 30 de dezembro de 2017.
A alteração da lei em análise tem o objetivo de coibir a Guerra Fiscal entre municípios, com previsão específica de hipótese de improbidade administrativa no caso de o Administrador Público conceder o benefício financeiro ou tributário abaixo do patamar legal de 2% no mínimo. In verbis:
Art. 2° A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 8o-A: “Art. 8°-A. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 2% (dois por cento). § 1o O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.
- 2° É nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde está localizado o prestador do serviço.
- 3° A nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do serviço, perante o Município ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei nula.
Além de anular isenções que permitam o recolhimento abaixo de 2% do ISS, permite ao Município a restituição de valores. E mais, a lei constituiu improbidade administrativa para qualquer ação que conceder isenção. In verbs:
Art. 4o A Lei nº 8.429, de 2 de junho de 1992 (Lei de Improbidade Administrativa), passa a vigorar com as seguintes alterações:
Art. 10-A. Constitui ato de improbidade administrativa qualquer ação ou omissão para conceder, aplicar ou manter benefício financeiro ou tributário contrário ao que dispõem o caput e o § 1º do art. 8º-A da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. ”
“Art. 12. (...)
IV - na hipótese prevista no art. 10-A, perda da função pública, suspensão dos direitos políticos de 5 (cinco) a 8 (oito) anos e multa civil de até 3 (três) vezes o valor do benefício financeiro ou tributário concedido.
(...)” (NR)
“Art. 17. (...)
- 13. Para os efeitos deste artigo, também se considera pessoa jurídica interessada o ente tributante que figurar no polo ativo da obrigação tributária de que tratam o § 4º do art. 3º e o art. 8º-A da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. ” (NR)
As alterações trazidas indicam que se tornarão nulas as leis ou atos de município que não respeitarem as disposições acima, além de ser considerado ato de improbidade administrativa qualquer ação ou omissão de autoridade administrativa que conceder, aplicar ou manter benefício financeiro ou tributário contrário ao que dispõe o art. 8º A da LC 116/03.
Desse modo, conforme Prof. Lustosa (2017) “os Prefeitos precisão analisar e adequar a legislação municipal às regras impostas pela legislação complementar, sob pena de responsabilidade, independentemente do tempo em que a prática se estabeleceu. ”
Para Prof. Lustoza considerar como improbidade administrativa, por parte do gestor responsável, a concessão de benefício fiscal abaixo do mínimo legal, sugere, que se repita “ a qualquer agente público - com poder de decisão - que participar do ato concessivo do benefício fiscal em desobediência à previsão legal, estará passível de responsabilização por via da improbidade administrativa. ”
Ressalta que só ocorre improbidade quando a conduta do agente público ofender os princípios constitucionais da Administração Públicas coadunadas com a má intenção:
A improbidade administrativa está associada à noção de desonestidade, de má-fé do agente público, do que decorre a conclusão de que somente em hipóteses excepcionais, por força de inequívoca disposição legal, é que se admite a sua configuração por ato culposo (artigo 10, da Lei 8.429/92). O elemento subjetivo é essencial à caracterização da improbidade administrativa, sendo certo, ainda, que a tipificação da lesão ao patrimônio público (art. 10, caput, da Lei 8429/92) exige a prova de sua ocorrência, mercê da impossibilidade de condenação ao ressarcimento ao erário de dano hipotético ou presumido. (fonte: STJ - REsp 980.706 / RS. Rel. Ministro LUIZ FUX. Julg. 03/02/2011)
Esta proibição de benefícios fiscais para o ISS poderá acalmar a guerra fiscal entre os municípios, mas também aumentar a arrecadação tributária.
A LC 157/16 também trouxe alteração dos serviços tributados com a inclusão de várias atividades na lista dos serviços que serão tributadas pelo ISS. Entre elas, destaca-se: o processamento de dados e programação de computadores, disponibilização de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto em páginas eletrônicas, exceto no caso de jornais, livros e periódicos; bem como a divulgação de publicidade e propaganda na internet (correspondentes aos itens 1.09 e 17.25 da lista anexa à LC nº 116/03).
Conforme VIEIRA (2017) o item de tributação sobre serviços de Streaming de Dados, Música e Vídeo, causou incômodo sobre essa cobrança que atingiu empresas como a Netflix, Spotify, Deezer, Amazon Prime Vídeo, e também, Google Drive, iCloud, Google Play que se identificam com o serviço de armazenamento on line de dados.
Alguns escritórios de advocacia, já se posicionam contra esta tributação e orientam seus clientes a questionar judicialmente.
O principal argumento para alegar ser a cobrança indevida é que os serviços se caracterizam por prestações de obrigações de fazer. No caso das empresas como Netflix e Spotify, no entanto, estas não estão obrigadas a prestar uma obrigação de fazer. Na verdade, estão obrigadas a prestar uma obrigação de dar.
A obrigação de dar não se caracteriza como serviço. O STF, ao julgar o ISS que se pretendia cobrar da locação de bens móveis, adotou esta premissa e decidiu que o tributo era indevido. Editou, inclusive, a súmula vinculante 31, a qual veda a cobrança de ISS sobre a locação de bens móveis – justamente por se tratar de obrigação de dar e não de fazer.
Nesta linha de pensamento, se o STF usar a mesma premissa, caso seja provocado a decidir a questão, pode ser que também o ISS sobre streamings seja considerado inconstitucional.
É fato que a LC 157/16, já em vigor, irá permitir os municípios cobrarem tributos das plataformas de streaming de áudio, vídeo.
Uma terceira alteração da Lei Complementar no 116/03 é o local de pagamento do ISS de novos serviços de TI. A regra geral é o local do estabelecimento ou a unidade econômica ser considerado para fixação do aspecto espacial (Tópico 2.2.4) do ISS. O STJ tem se posicionado a favor dessa interpretação do art. 3º da LC 116(REsp 1195844/DF – Ministro Relator Mauro Campbell Marques – DJ 15/03/2011).
A LC 157/16 reforçou o aspecto espacial do ISS quanto a localização do estabelecimento ou da unidade econômica, ressalvando algumas exceções para esta regra geral. Para estas exceções o imposto é devido ao município em que é realizada a prestação do serviço.
E ao mesmo tempo deslocou o recolhimento do ISS incidente no Município do prestador do serviço para o Município do tomador do serviço, especialmente nos casos indicados pelos incisos XXIII, XXIV, XXV e §4º do art. 3º.
Assim, a arrecadação dos municípios em que existem tomadores de serviço de planos de saúde, franquia, cartão de crédito/débito e leasing tendem a aumentar com a mudança do local devido do imposto.
Desse modo, é imprescindível que para a LC 116/03 produza efeitos localmente, os 5.570 municípios do Brasil promovam adaptações, regulamentando as novas atribuições definidas pela LC 157/16.
Ressalta-se que para os serviços de TI permanece o local devido como sendo o do prestador de serviço, como é a regra geral da LC 116/03.
Merece também análise o Convênio 181/15 do CONFAZ que avocou para os estados a competência para tributar, pelo ICMS, as transferências via download, de aplicativos, programas de computador, jogos e outros, in verbis:
Cláusula primeira Ficam os Estados do Acre, Alagoas, Amapá, Amazonas, Bahia, Ceará, Goiás, Maranhão, Mato Grosso do Sul, Paraná, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio de Janeiro, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, , Santa Catarina, São Paulo, Tocantins autorizados a conceder redução na base de cálculo do ICMS, de forma que a carga tributária corresponda ao percentual de, no mínimo, 5% (cinco por cento) do valor da operação, relativo às operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas por meio da transferência eletrônica de dados.
A resolução do CONFAZ é controversa, eis que operações com softwares, como licenciamento ou cessão de direito de uso é tributado há muito pela LC 116/17, assim como para o desenvolvimento e elaboração de programas e o processamento de dados e congêneres.
No atual conceito de mercadoria a relação direta com uma coisa materialmente captável – tangível – e não seria adequado para captar a realidade da aquisição de software pela Internet (download). Nessa linha, Greco (2000, p. 54) sustenta que uma alteração no sistema jurídico poderia incluir bens incorpóreos como os direitos sobre software, no conceito de mercadorias, viabilizando sua tributação pelo ICMS.
Dessa forma, ainda que se pretenda assumir a hipótese de que bens digitais imateriais são mercadorias, somente pode ser considerado comércio de mercadorias a transmissão de bens no seio de uma cadeia de circulação. Assim que o STF tem compreendido e se manifestado nos atuais conflitos entre ICMS de ISS. Conforme Ministro Relator Roberto Barroso, “não se pode desconsiderar o papel da atividade exercida no contexto de todo o ciclo produtivo”:
Ora, para além de pensar se a operação que se deseja tributar representa uma obrigação de dar (ICMS) ou obrigação de fazer (ISS), há necessidade de verificar se essa obrigação de dar está inserida em uma cadeia de ciclo produtivo integrando parte do produto final, o bem digital. Nesse sentido mesmo que se abarcar a ideia de mercadoria à um bem digital esta perspectiva de ciclo produtivo afasta possibilidade de tributação do ICMS para download de Software.
A LC 157/16 reforçou o entendimento de que o software é um bem incorpóreo, e sobre as operações de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador os Estados não podem instituir ICMS. (Itens 1.03 a 1.09 do anexo da LC 116/17).
Dessa forma, o Convênio 181/15, do Confaz, deve ser rediscutido, sob a ótica da Lei complementar 157/16.
Outra controvérsia que merece atenção é a dos jogos eletrônicos quanto ao tributo devido. Chama atenção o caso de Santa Catarina que exige que o empresário que vai desenvolver software (CNAE 6203100 - Desenvolvimento e licenciamento de programas de computador não customizáveis) tenha uma Inscrição Estadual, o que resulta em ser contribuinte de ICMS. Essa situação representa uma possibilidade de bitributação, visto que a LC 116/03 tributa desenvolvimento e licenciamento de programa de computador.
Destaca-se a consulta realizada em 2015 ao Fisco Estadual de Santa Catarina demonstra que o mesmo entende que deve ser tributado bem digital como um software de jogos eletrônico independente da natureza do seu suporte físico:
O art. 2°, LIX, do Anexo 2 do RICMS-SC, por sua vez, dispôs que são isentas as operações internas e interestaduais de "saída de programa para computador, personalizados ou não, excluído o seu suporte físico". O § 5° do mesmo artigo excetua expressamente do benefício os "jogos eletrônicos de vídeo ("videogames"), independentemente da natureza do seu suporte físico e do equipamento no qual sejam empregados".
Portanto, as operações com bens imateriais, como as saídas de software de prateleira, via download, encontram-se no campo de incidência do ICMS. As operações com jogos eletrônicos são tributadas tanto nas operações internas, quanto nas operações interestaduais e estão expressamente excluídas da isenção prevista no Anexo 2, art. 2º, inc. LIX do RICMS/SC, nos termos do § 5 do art. 2º. As operações de exportação encontram-se ao abrigo da não incidência do ICMS.(fonte: http://legislacao.sef.sc.gov.br/consulta/detalhe?x=aVg4eDllcDVKWmpGN3Fuckd3ZHNud2J0WTBaS1N6cWU3RTFZdUNiL0hVQT0=&y=dkZkOHFOSGs4T0RFTk5WVndiOUdRdz090)
Observa-se que há controvérsia sobre a interpretação da operação de disponibilizar jogos eletrônicos que, no entendimento da consulta ao Fisco Estadual do SF (ICMS), é tributado em sua saída (disponibilização). Contra os itens 1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e congêneres; e o item 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação da LC 157/16 (ISS).
Consta-se que ambas ações de desenvolver e ceder direito de uso de um jogo eletrônico é fato gerador de ISS e configuram, de fato, a mesma transação de disponibilizar - saída - os jogos eletrônicos como fato gerador de ICMS.
Outra controvérsia que merece ressaltar é a que ocorreu no Município de Porto Alegre, ao sancionar a Lei Complementar 809/16 no dia 29 de dezembro de 2016, e no dia seguinte foi publicada a Lei Complementar Federal 157/16. Com a finalidade de antecipar a cobrança do ISS sem ferir o princípio constitucional da anterioridade (o tributo só pode ser cobrado no ano seguinte àquele em que é publicada a lei que o institui).
A controvérsia reside na cobrança de ISS sobre atividades que não constavam na Lista do Anexo de Serviços da LC 116/03 a LC 809/16, qualquer cobrança realizada com base na mesma poderá ser considerada indevida.
Dessa forma, a pressa do município por arrecadar pode levar o contribuinte a alegar a inconstitucionalidade da cobrança com base na a LC 809/16.
Não foi o que aconteceu com o projeto de lei complementar nº016/17 que previa alíquota de 2% do ISS sobre o valor do serviço prestado para autônomos e profissionais liberais rejeitado pela Câmara de Vereadores de Porto Alegre, para sorte dos contribuintes que continuaram a pagar o imposto com base em um valor fixo anual, neste mês de dezembro de 2017.
E por último destaca-se a cobrança do ICMS na transferência eletrônica, com a aprovação do Convênio 106/17 de 29 de setembro de 2017,pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) que abordou sobre os procedimentos de cobrança do ICMS relativo às “operações com bens e mercadorias digitais comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados (download e streaming). ”
Segundo o Convênio bens e mercadorias digitais, são softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializadas por meio de transferência eletrônica de dados.
O Convênio determinou que haverá recolhimento de ICMS nas saídas internas e nas importações realizadas por meio de site ou de plataforma eletrônica que efetue a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico, de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, na unidade federada onde é domiciliado ou estabelecido o adquirente do bem ou mercadoria digital.
O contribuinte nestes casos será a pessoa jurídica detentora de site ou de plataforma eletrônica que realize a venda ou a disponibilização, ainda que por intermédio de pagamento periódico de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados.
Determina ainda esse convênio que o contribuinte deve se inscrever nas unidades federadas em que praticar as saídas internas ou de importação destinadas a consumidor final.
Constata-se que este convênio interpreta de forma extensiva o fato gerador do ICMS para este tipo de operação, visto que esta transação não constitui a circulação de mercadoria.
Quando se faz o download de software, ou vídeo, ou áudio, possibilita-se o uso ao aplicativo, ou a exibição ou audição de um vídeo e áudio, também se caracterizando como um tipo de uso, não há a transferência da propriedade intelectual, constituindo mera licença ou cessão de uso.
Não se tem nessa operação a inserção na cadeia de produção. Este tipo de operação caracteriza-se na prestação de um serviço sob demanda (on demand), onde normalmente há necessidade de uma assinatura mensal ou anual, para usufruir do serviço.
A conjunção de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, e mais os serviço de informática de processar, armazenar e/ou hospedar dados, textos, imagens, páginas eletrônicas, programar computadores, inclusive jogos eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina em que o programa será executado, incluindo tablet e smartphones, estão literalmente descritos como serviços, abordados na LC 157/16, que foram inseridos na LC 116/03, a serem tributados pelo ISS.
Portanto presente a controvérsia entre Lei Complementar Federal e um Convênio estabelecido por um Conselho Fazendário Estadual.
As alterações da Lei do ISS introduzidas pela Lei Complementar 157/16 exigíveis a partir de 2018 deveriam trazer mais segurança para os contribuintes, impactando positivamente, no sentido de amenizar a Guerra Fiscal entre Estados e Municípios. Mas diante dos aspectos aqui destacados, como por exemplo, a constitucionalidade da competência tributária dos municípios, na cobrança de ISS de bens digitais, serviços como processamento de dados e programação de computadores, disponibilização de conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto em páginas eletrônicas, é do ingresso de mais ações no judiciário e uma situação de insegurança jurídica ainda maior para os contribuintes.
Referências:
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GIANNASI, Celso. A . Texto: O ISS – Imposto Sobre Serviços – Como Foco da Guerra Fiscal do Municípios - ISS – Pelos Conselheiros Julgadores. São Paulo: Quartier Latin, p. 93-110, 2012.
IPGM. É legitima a cobrança de ISS para serviços como Netflix e Spotify? Veja a opinião de tributaristas. Site Notícias Instituto de Pesquisa Gianelli Martins, 2017. 14 de out.
Disponível em:http://www.ipgm.org.br/web/noticias_det.php?id=2765
LIMA, José Antônio B. Texto: Ainda sobre a tributação da Locação de Bens Móveis - Tributação Indireta Empresarial – Industria, Comércio e Serviços. São Paulo: Quartier Latin, p. 723, 2016.
LUSTOZA, Helton Kramer. Material Complementar de Atualização do Livro Tributos em Espécie. Editora JusPODVIM. 4ª Edição conforme Novo CPC, p.16-17, 2017.
Tributação Indireta Empresarial – Industria, Comércio e Serviços. São Paulo: Quartier Latin,2016.
MOREIRA, André Mendes. A Tributação dos Serviços de Comunicação, 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2016.
PATROCÍNIO, José Antônio; HIDALGO, Mauro. Questões Polêmicas: Análise Jurisprudencial e Administração Tributária Municipal. 3ª Edição. São Paulo: Fiscosoft, 2016
PINHEIRO, Hendrick. Texto: Download de Software e Tributação: entre ICMS e ISSQN. Gestão Tributária Municipal e Tributos Municipais. Vol. V. São Paulo: Quartier Latin, p.115-131, 2015.
VIEIRA, Lorenna. As alterações na lei do ISS promovidas pela LC 157. Site Migalhas. 2017.
Impactos Trazidos pela LC 157/2016 Na Tributação de Serviços Sobre Bens Digitais: Monografia apresentada ao Curso de Direito da Universidade do Sul de Santa Catarina, como requisito parcial para a obtenção do título de Bacharel em Direito. Acadêmica Soraia Rosa Castilho Prisco – Orientadora Professora Tânia Maria Françosi Santhias, Msc.
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