A morte os impostos e a polêmica base de cálculo do ITCMD

Por Charles M. Machado – 31/12/2016

A crise fiscal que se instalou no Brasil, nos últimos dois anos, e que parece estar muito longe do fim, vem fazendo com que Estados e Municípios, façam seus ajustes, na tentativa de aumentar a arrecadação tributária.

Os Estados, que possuem Competência Tributária para para instituir o ITCMD, que está prevista no artigo 155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, durante muitos anos pouco ou quase nada se preocuparam com o ITCMD, o que fazia com que sua representatividade fosse muito pequena dentro da arrecadação.

O Imposto sobre Transmissão causa Mortis e Doação, tem sua origem no Egito, no reinado Psamétrico (66 a 654 a.C), que por lei tornava obrigatório a inscrição das heranças nos registros públicos, mediante pagamento de uma taxa de 10% a 15% sobre o valor total dos bens transmitidos, sendo que a alíquota aumentava de acordo com o grau de parentesco, quanto mais distante maior a alíquota. Essa lógica interessante se mantém até hoje na maioria dos Estados.

É de se destacar que a Constituição Federal, estabelece que o ITCMD terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal (artigo 155, inciso I, combinado com seu próprio parágrafo 1º, inciso IV).

Atualmente é a Resolução n. 9, de 1992, do Senado Federal, dispôs que a alíquota máxima do ITCMD será de oito por cento (8%), corroborando que as alíquotas, fixadas pelos Estados, podem ser progressivas. As legislações estaduais, quando preveem a progressividade, adotam os critérios da base de cálculo e/ou do grau de parentesco com o de cujus ou doador.

A crise financeira, e a pressão social pela tributação de grandes fortunas tem feito com que tramite no congresso a PEC 96/2015 que faz previsão a um aumento da alíquota máxima para 20%, como ocorre em muitos países, estaria dessa forma no entendimento de muitos criando-se o verdadeiro Imposto sobre Grandes Fortunas.

O resultado desse viés, com o possível aumento do ITCMD, já preocupa e tem feito que tanto pessoas físicas e jurídicas antecipem as doações para amenizar a fatia do imposto.

A Constituição repartiu o antigo ITBI do Estado em causa mortis e inter vivos, ficando as transmissões de bens imóveis por ato oneroso entre vivos, exceto doações, na competência do Município.

Logo o causa mortis engendrou para abranger não apenas as transmissões de bens imóveis, por motivo de morte, mas de quaisquer bens, ou direitos, concretos e abstratos, mobiliários e imobiliários. Tomou-se assim o monte na acepção jurídica de uma universitas rerum (universalidade de bens). Entregou a Constituição Federal de 1988 a competência para tributar ao Estado-Membro, à luz do artigo 155, I, “a”, da Constituição Federal. Logo apenas restaria definir em lei complementar ou, na sua falta, em lei ordinária estadual, se o imposto incidiria sobre o espólio, antes da partilha, ou se vai gravar os quinhões de cada herdeiro ou legatário, em técnicas impositivas diversas.

Pela proposta de emenda constitucional 96/2015, em exame na Comissão de Constituição, Justiça e Cidadania do Senado, que delega à União a cobrança de imposto adicional sobre grandes heranças e doações é mais um caso de voraz volúpia da União Federal com relação a dotações tributárias, receitas derivadas, de seu poder impositivo sobre o patrimônio alheio., algo difícil de ser aprovado devido a grave crise financeira dos Estados, é provável que passe a emenda, sem transferir a competência impositiva, bem como a arrecadação, visto que o ganho de capital, já é apurado através do IRPF e esse pertence a União.

É portanto evidente que a PEC, em afronta ao pacto federativo, viola essa exclusividade ao permitir que a União estabeleça a progressividade dessas alíquotas e se aproprie da receita, mais do que jurídica, a questão, ela esbarra na necessária Reforma Fiscal, que não permitiria um aumento ainda maior da participação da União no bolo tributário.

Por certo que se houver aumento da carga tributária sobre heranças e doações, o recurso pertencerá aos Estados, e não à União

Pode-se utilizar comparativamente o que ocorre em outros países, pois nada menos que 13 países, dito emergentes como a Rússia e a Eslováquia; ou mesmo ricos, como Áustria, Hong Kong e Cingapura; e adeptos do "welfare state", como Suécia e Noruega, já o eliminaram desde o início deste milênio. Mesmo os EUA, que o aplicam em alíquotas de até 40%, vêm aumentando as faixas de isenção, visto que alíquotas muito grandes acabam acelerando o planejamento sucessório ainda em vida.

A competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir o ITCMD está prevista no artigo 155 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 ^[4].

A Constituição estabelece que o ITCMD terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal (artigo 155, inciso I, combinado com seu próprio parágrafo 1º, inciso IV).

“ Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

§ 1º O imposto previsto no inciso I:

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;

O lançamento do crédito tributário é feito por declaração.

Ocorrendo o fato gerador:

na transmissão de qualquer bem ou direito havido por sucessão legítima ou sucessão testamentária, inclusive a sucessão provisória;
na transmissão por doação, a qualquer título, de quaisquer bens ou direitos;
na aquisição de bem ou direito em excesso pelo herdeiro ou cônjuge meeiro, na partilha, em sucessão causa mortis ou em dissolução de sociedade conjugal.

A base de cálculo, onde quase sempre se instalam as maiores divergências, é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. A Fazenda Pública deve avaliar o bem transmitido ou doado para se chegar ao quantum a ser tributado. Essa avaliação pela Fazeda é quase sempre muito questionável sobre os critérios adotados, porém a mera utilização do valor venal, exposto nos carnes de IPTU, não mais se sustenta se esses valores estiverem muito distante da realidade.

Há casos em que o bem já demonstra o seu valor; já outros, em que a cotação específica é realizada por órgãos especializados, como por exemplo nos casos onde a tributação recai sobre o valor das ações de sociedades por ações de capital aberto, sendo o referido valor venal detectável prontamente, cujos valores desses títulos são públicos e acessíveis.

Quando tais aferições não forem possíveis, o contribuinte deve apresentar à Fazenda Pública laudo de avaliação que esclareça o método utilizado para avaliar o tipo de bem, respeitando-se assim, entre outros, os princípios da segurança jurídica e da isonomia. Esse laudo de avaliação precisa ser feito por empresa especializada.

Como pode haver inúmeros bens, os conflitos quanto ao critério espacial, ja foram resolvidos. Sendo que entre as leis estaduais que criam o ITCMDs, são adotados os seguintes critérios:

na transmissão causa mortis: para os imóveis, será recolhido o imposto no local onde se encontra o bem; para outros bens (móveis, títulos e créditos), será recolhido onde for aberta a sucessão.
na doação, o tributo será recolhido no domicilio do doador.

Qè bom lembrar que quando o doador tiver domicílio (ou residência) e se o de cujus tinha bens, domicílio ou residência no exterior, a competência dos Estados para cobrar o ITCMD será definida nos termos da Lei Complementar. Como, até hoje, a Lei Complementar prevista pela Constituição Federal (artigo 155, parágrafo 1º, inciso III) não foi editada, cada Estado tem regulado, por lei própria, a sua competência para o ITCMD em tal situação, com base na disposição do artigo 24, parágrafo 3º, da Constituição Federal.

O fato-gerador do ITCMD é pendente, significa que ele fica aguardando que o direito civil diga o momento da sucessão, logo é importante lembrar que o fato gerador não é a morte, mas sim a transmissão dos bens após a morte.

O aspecto tempora, para o pagamento do ITCMD, se dá com a transferência do bem, pelo falecimento do possuidor (causa mortis) ou pela doação em vida (ato inter vivos). A partir disso, em regra geral, pois pode ter pequenas variações de um Estado para outro, o imposto deve ser pago em um prazo de 30 dias, contados da data do envio da Declaração DIEF-ITCMD.

Esses valores podem muitas vezes serem parcelados em até 12 prestações.

Durante o inventário é que é cobrado o ITCMD, que incidirá sobre o valor de mercado de todos os bens transmitidos na sucessão. Além do ITCMD, nos inventários incidirão as custas processuais (se judicial), os emolumentos dos cartórios e os honorários advocatícios.

É fundamental destacar que além do ITCMD existem outros encargos na doação/herança de um bem Quando um bem imóvel é recebido por doação ou herança, o herdeiro precisa arcar com os custos de transferência perante o registro de imóveis. Estes valores são tabelados e variam de estado para estado.

O ITCMD incide sobre qualquer bem recebido por doação ou herança, sejam imóveis, veículos, ações/quotas de sociedades, dinheiro, entre outros. Se aplica tanto para pessoas física quanto jurídica. No caso da constituição de uma holding.

É cada vez mais comum a constituição de uma Holding, que tem o objetivo de evitar a dilapidação do patrimônio e reduzir também a carga tributária, possibilitando ainda a sucessão hereditária inter vivos, evitando os gatos exorbitantes do processo de inventário. Quando o patrimônio familiar é integralizado em uma holding, pode ocorrer a doação das quotas em favor dos sucessores com reserva de usufruto, o que elimina a necessidade de inventário ou partilha sobre os bens transferidos à empresa.

O primeiro passo para criação de uma holding é procurar uma assessoria que lhe ajudará na escolha do melhor tipo de sociedade empresária e nos demais processos envolvidos.

Após a divulgação da notícia de que o Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), órgão que reúne os secretários estaduais de Fazenda do País, aprovou o encaminhamento de minuta de resolução ao Senado Federal com proposta de elevação da alíquota máxima do ITCMD de 8% para 20%, cresceu a preocupação e empenho em se precaver e estruturar o planejamento sucessório ou a afetação inter vivos patrimonial, o que pode ser feito através da constituição de uma pessoa jurídica; reorganização societária; instituição de fundo; doação antecipada, com reserva de usufruto; instituição de trust; planos de previdência; dentre outras alternativas.

A escolha do modus operandi deve considerar a necessidade de garantia de renda aos transmitentes, que em geral, na sucessão causa mortis são os ascendentes.

Essa competência do Senado Federal é exercida através da expedição de ato normativo denominado Resolução previsto no artigo 59, VII, da Constituição. Através deste ato o Senado Federal exerce importante papel na disciplina do exercício de competência tributária estritamente na função e nos limites estabelecidos pela Constituição Federal.

Muitos Estados, regulamentaram o ITCMD, através de decretos, o que a Magna carta expressamente veda, visto ser uma garantia constitucional do contribuinte, o princípio da legalidade tributária, veiculado no artigo 150, I da Constituição Federal, segundo o qual é vedado aos Estados exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.

Sendo, que mesmo que a resolução do Senado aumente a alíquota máxiam, faz-se necessária, portanto, a produção de Lei por cada um dos entes federados competentes para a sua cobrança.

Por sua vez, essa Lei estadual tem sua eficácia condicionada aos princípios da anterioridade genérica prevista no artigo 150, inciso VI, letra “b”, e também da nonagesimal (ou, especial de noventa dias) prevista no artigo 150, inciso III, letra “c”, da Constituição Federal, introduzida pela EC 42/03.

O princípio da anterioridade genérica da lei tributária veda ao Estado exigir o ITCMD no mesmo exercício financeiro em que for publicada a lei que o instituiu ou aumentou. Veja, a referência é a publicação da lei e não da Resolução pelo Senado Federal, logo eventual aumento da alíquota máxima de 8% do ITCMD para 20% como pretendem os Estados, só poderá ocorrem para 2018.

Lembro que o princípio da anterioridade nonagesimal veiculado por norma constitucional, foi introduzido no ordenamento para evitar a surpresa do contribuinte, garantindo espaço de tempo para se preparar para a nova imposição tributária de maior carga. Com esta norma, o Estado está proibido de exigir novo imposto ou aumentar os existentes, antes de decorrido o prazo mínimo de noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, sem prejuízo da observância do princípio da anterioridade genérica.

Definitivamente “a morte e os impostos são certos”, e o O Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) é a maior prova viva disso.

São inúmeras as polêmicas na cobrança do ITCMD, e com o aumento de suas alíquotas, elas só devem aumentar.

Segundo o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, paulistanos têm sidos compelidos ao pagamento de ITCMD sobre imóveis em bases de cálculo equivalentes a valores do mercado imobiliário, definidos unilateralmente pela Fazenda Estadual, quando na verdade deveriam se utilizar da mesma base de cálculo utilizada para fins de IPTU.

Isto ocorre pois, quando da abertura da sucessão familiar, no procedimento do inventário ou em doações, os imóveis são valorados em bases de cálculo aproximadas ao valor do mercado imobiliário, utilizando a mesma base de cálculo do imposto de transmissão de bens intervivos (ITBI), quando na verdade deveriam se utilizar da mesma base de cálculo do IPTU, o que torna o imposto de transmissão causa mortis e doação artificialmente elevado, sendo diversas as manifestações favoráveis ao contribuinte, que procuram limitar essa cede incessante dos governantes em arrecadar.

As jurisprudências são claras quanto alguns dos aspectos abordados aqui:

TJ-SP - Apelação APL 00032678220148260553 SP 0003267-82.2014.8.26.0553 (TJ-SP)

Data de publicação: 16/03/2016

Ementa: APELAÇÃO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. BASE DE CÁLCULO DO ITCMD. IMÓVEL RURAL. AIIM. Autuação baseada no pagamento a menor do tributo, que seria inferior ao valor praticado no mercado. Doação realizada em 2005. A alteração da base de cálculo de tributo só pode ser efetuada por lei. Para os imóveis rurais, o ITCMD deve ser recolhido com base no valor venal lançado para fins de ITR. Incidência do artigo 38 do CTN e artigos 9º, § 1º e 13, inciso I, da Lei Estadual nº 10.750/02. Precedentes desta C. Câmara. Sentença de procedência mantida. Recurso desprovido.

Esse certamente o erro mais comum, cometido pelos Estados, a alteração da base de cálculo por decreto, e não por lei específica como exige o Código Tributário Nacional.

Se na decisão primeira a gravidade estava na ausência de Lei, no outro é sua base de cálculo.

TJ-SP - Agravo de Instrumento AI 21515303220148260000 SP 2151530-32.2014.8.26.0000 (TJ-SP)

Data de publicação: 28/03/2015

Ementa: AGRAVO DE INSTRUMENTO. DISCUSSÃO SOBRE A BASE DE CÁLCULO DO ITCMD. VALOR VENAL OU VALOR DO MERCADO DO IMÓVEL. FUMAÇA DO BOM DIREITO E PERIGO DA DEMORA. Presentes os requisitos para a concessão da liminar. Precedente que dá conta de que o valor venal é a base de cálculo. Inventário parado aguardando decisão. AGRAVO PROVIDO.

Também nessa decisão o que se discute é quanto a apuração da base de cálculo, fator ja resolvido.

As decisões tem sido no sentido de pegar a base de cálculo emprestada do IPTU.

TJ-SP - Agravo de Instrumento AI 20093168120158260000 SP 2009316-81.2015.8.26.0000 (TJ-SP)

Data de publicação: 18/03/2015

Ementa: AGRAVO DE INSTRUMENTO? INVENTÁRIO? BASE DE CÁLCULO DO ITCMD? VALOR VENAL DO IMÓVEL? VALOR CONSTANTE DO IPTU. Incidência do artigo 38 do CTN e artigos 9º, § 1º e 13, inciso I, da Lei Estadual nº 10.750/00. Decisão reformada. Recurso provido.

A utilização da base de cálculo do IPTU, pode muito bem ser utilizada, sempre é claro que a Lei prever.

TJ-SP - Agravo de Instrumento AI 21726876120148260000 SP 2172687-61.2014.8.26.0000 (TJ-SP)

Data de publicação: 18/12/2014

Ementa: AGRAVO DE INSTRUMENTO? ARROLAMENTO DE BENS? BASE DE CÁLCULO DO ITCMD? VALOR VENAL DO IMÓVEL? VALOR CONSTANTE DO IPTU. Incidência do artigo 38 do CTN e artigos 9º, § 1º e 13, inciso I, da Lei Estadual nº 10.750/00. Decisão reformada. Recurso provido.

TJ-SP - Embargos de Declaração ED 00077325320128260053 SP 0007732-53.2012.8.26.0053 (TJ-SP)

Data de publicação: 14/05/2015

Ementa: MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO. BASE DE CÁLCULO DO ITCMD VALOR VENAL DO IMÓVEL VALOR CONSTANTE DO IPTU. Incidência do artigo 38 do CTN e artigos 9º, § 1º e 13, inciso I, da Lei Estadual nº 10.750/02. Dispensa da avaliação administrativa ou judicial dos bens, a menos que haja exigência legal. Inocorrência. Precedentes deste Tribunal de Justiça. Decisão mantida. Recurso desprovido. Inexistência de omissão no acórdão. Embargos de declaração rejeitados.

TJ-SP - Apelação APL 40045759820138260269 SP 4004575-98.2013.8.26.0269 (TJ-SP)

Data de publicação: 29/07/2014

Ementa: APELAÇÃO MANDADO DE SEGURANÇA INVENTÁRIO BASE DE CÁLCULO DO ITCMD VALOR VENAL DO IMÓVEL VALOR CONSTANTE DO IPTU. Incidência do artigo 38 do CTN e artigos 9º, § 1º e 13, inciso I, da Lei Estadual nº 10.750/02. Dispensa da avaliação administrativa ou judicial dos bens, a menos que haja exigência legal. Inocorrência. Precedentes deste Tribunal de Justiça. Concessão da segurança. Sentença mantida. Recursos oficial e de apelação desprovidos.

TJ-SP - Agravo de Instrumento AI 21080873120148260000 SP 2108087-31.2014.8.26.0000 (TJ-SP)

Data de publicação: 29/07/2014

Ementa: AGRAVO DE INSTRUMENTO ARROLAMENTO DE BENS BASE DE CÁLCULO DO ITCMD VALOR VENAL DO IMÓVEL VALOR CONSTANTE DO IPTU. Incidência do artigo 38 do CTN e artigos 9º, § 1º e 13, inciso I, da Lei Estadual nº 10.750/02. Dispensa da avaliação administrativa ou judicial dos bens, a menos que haja exigência legal. Inocorrência. Precedentes deste Tribunal de Justiça. Decisão mantida. Recurso desprovido.

TJ-SP - Apelação APL 00309541620138260053 SP 0030954-16.2013.8.26.0053 (TJ-SP)

Data de publicação: 07/07/2014

Ementa: APELAÇÃO MANDADO DE SEGURANÇA INVENTÁRIO BASE DE CÁLCULO DO ITCMD APLICAÇÃO DA LEI VIGENTE NA ABERTURA DA SUCESSÃO. Aplica-se a lei em vigor na data do óbito do autor da herança, nos termos do artigo 1.784 do CC. Incidência dos artigos 9º, § 1º e 13, inciso I, da Lei Estadual nº 10.750/02 e 16, I, "a", do Decreto nº 46.655/02. Inaplicabilidade do Decreto nº 55.002/09, editado após a abertura da sucessão. Precedentes deste Tribunal de Justiça. Sentença mantida. Recursos oficial e de apelação desprovidos.

A legislação de ITCMD do Estado de São Paulo, LEI Nº 10.705/00, em seu art. 9º, permitiu-se utilizar dos valores de mercado utilizados na legislação do ITBI, que por sua vez arbitra os valores do mercado imobiliários de forma unilateral, com base em critérios que o contribuinte não participa, através de decretos, e em valores muitas vezes além dos que os aplicados ao contrato de compra e venda ou dos aplicados para fins de IPTU.

Vejamos o artigo da Lei do ITCMD do Estado de São Paulo:

Artigo 9º A base de cálculo do imposto é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em UFESP’s (Unidades Fiscais do Estado de São Paulo).

§ 1º – Para os fins de que trata esta lei, considera-se valor venal o valor de mercado do bem ou direito na data da abertura da sucessão ou da realização do ato ou contrato de doação.

Nota-se que a legislação do ITBI, que serve de base de cálculo para o ITCMD, utiliza-se de decretos periódicos para assegurar atualização dos valores e amparar sua suposta compatibilização de bases de cálculo ao mercado imobiliário, numa ofensa direta ao princípio da legalidade.

O art. 150, inciso I, da Constituição Federal, estabelece que “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”

No mesmo sentido, o artigo 97, inciso II, e § 1º, do Código Tributário Nacional determina que:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

II – a majoração de tributos, ou sua redução (…)

§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

Portanto, ao analisar ações propostas por contribuintes paulistanos, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo assegurou o direito de se ter aplicado a base de cálculo do ITCMD equivalente à de IPTU, aplicando o valor venal do imóvel e afastando o valor venal do mercado imobiliário.

Daqui pra frente não serão poucas as discussões desse tributo, por ser ele uma ferramenta rápida de aumento de arrecadação por parte dos Estados, junto com a vontade de arrecadar vem a pressa e a cobrança indevida do tributo.

Definitivamente só a morte e os impostos são certos nessa vida.

Charles M. Machado é Professor nos Cursos de Extensão da ESPM, Escola Superior de Propaganda e Marketing, em Direito das Marcas e Direito do Intangível, é advogado formado pela UFSC, Universidade Federal de Santa Catarina, consultor jurídico no Brasil e no Exterior, nas áreas de Direito Tributário e Mercado de Capitais. Foi professor nos Cursos de Pós Graduação e Extensão no IBET, nas disciplinas de Tributação Internacional e Imposto de Renda. Pós Graduado em Direito Tributário Internacional pela Universidade de Salamanca na Espanha, Membro da Academia Brasileira de Direito Tributário e Membro da Associação Paulista de Estudos Tributários, onde também já foi palestrante. Autor de Diversas Obras de Direito. Email: charles@charlesmachado.adv.com.br