A decadência do direito da Fazenda de constituir o crédito tributário, conforme art. 173 do CTN, extingue-se pelo decurso do prazo de cinco anos, contados: (i) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou (ii) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Contudo, o marco inicial da contagem do prazo decadencial, segundo parágrafo único do mesmo artigo, pode ser antecipado pela notificação ao sujeito passivo de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Entende-se por vício formal o defeito relativo à forma ou omissão de requisito ou solenidade necessária à validade ou eficácia jurídica do ato administrativo. O lançamento tributário pode ser anulado, então, quando não obedece às formalidades necessárias ou indispensáveis à sua existência. Difere do vício material que se refere a inexistência da obrigação, seja porque não ocorreu o fato gerador apontado, seja porque lavrado o lançamento contra sujeito passivo incorreto. No caso do vício formal, o tributo é devido, apenas na sua exigência não foram observadas as formalidades necessárias. Exemplo de vício formal seria o lançamento por autoridade incompetente.
Antônio da Silva Cabral distingue entre normas de direito material e normas de direito formal: as normas que digam respeito à obrigação em si, devem ser cumpridas, sob pena de nulidade do ato (CABRAL, 1993, p. 528); já as normas instrumentais, caso sejam descumpridas, nem sempre acarretam a nulidade do ato. Isto por que há nulidades que são sanáveis: “Em matéria de nulidade há de se distinguir os casos em que esta é suprível. Se não o for, o próprio processo se torna inválido, como quando ocorre o erro na identificação do sujeito passivo” (Idem, p. 530).
Conforme magistério de Ives Gandra da Silva Martins (MARTINS, 1998, p. 417):
A lei previu hipótese mais dilatada para a constituição do crédito tributário, pois com prazo suplementar a partir da última decisão que tiver anulado, por vício formal, o lançamento anterior, ou seja, o crédito tributário constituído. Devemos compreender, porém, o artigo no espírito que norteia todo o Código Tributário, que considera créditos tributários definitivamente constituídos aqueles que se exteriorizem por um lançamento, o qual pode ser modificado, constituindo novo crédito tributário. Ora, o que fez o legislador foi permitir um novo lançamento não formalmente viciado sobre obrigação tributária já definida no primeiro lançamento mal elaborado. Pretendeu, com um prazo suplementar, beneficiar a Fazenda a ter o seu direito à constituição do crédito tributário restabelecido, eis que claramente conhecida a obrigação tributária por parte dos sujeitos ativo e passivo. Beneficiou o culpado, de forma injusta, a nosso ver, mas tendo a preservar para a hipótese um direito já previamente qualificado, mas inexeqüível pelo vício formal detectado.
No caso do lançamento por homologação, dispõe o § 4º do art. 150 que o crédito tributário extingue-se definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Como não é mais possível constituir de ofício o crédito tributário (lançamento suplementar) sobre a parcela do imposto devido não declarada, esse prazo constitui também um prazo de decadência para a Fazenda Pública cobrar o imposto que não foi declarado pelo sujeito passivo. Contudo, se houve dolo, fraude ou simulação, prevalece o prazo de decadência previsto no art. 173 do CTN.
Além disso, o Superior Tribunal de Justiça tem entendido que a falta de pagamento antecipado descaracteriza o lançamento por homologação, razão por que a Fazenda Pública poderia constituir o crédito tributário enquanto não descaísse o seu direito, nos termos do art. 173 do CTN. “Na hipótese em que não houve o recolhimento de tributo sujeito a lançamento por homologação, cabe ao Fisco proceder ao lançamento de ofício no prazo decadencial de 5 (cinco) anos, na forma estabelecida no art. 173, I, do Código Tributário Nacional” (STJ, Primeira Seção, ED em REsp 408.617 SC, unanimidade, j. 10-8-05; RDDT 128: 139.
A Segunda Turma do STJ, no julgamento do REsp 1.212.658 RS, rel. Min. Mauro Campbell Marques (DJe 15/03/2011), resumiu as hipóteses de decadência no caso de lançamento por homologação:
Em síntese, a decadência do direito da Fazenda constituir de ofício o crédito tributário, no caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação, pode ser reduzida a alguma regras simples:
(i) ICMS declarado pelo sujeito passivo e não recolhido: passa a correr prazo de prescrição – deve ser inscrito em Dívida Ativa e encaminhada para execução;
(ii) ICMS não declarado, com antecipação, ainda que parcial, do ICMS declarado: corre prazo de decadência, previsto no § 4º do art. 150 do CTN;
(iii) ICMS não declarado, sem antecipação do ICMS declarado: corre prazo de decadência, previsto no art. 173 do CTN;
(iv) ICMS não declarado, com ocorrência de dolo, fraude ou simulação: corre prazo de decadência, previsto no art. 173 do CTN; e
(v) ICMS não declarado, em que foi notificado ao sujeito passivo medida preparatória indispensável ao lançamento: corre prazo de decadência, com marco inicial na data em que for cientificado ao sujeito passivo o a medida tomada.
Notas e Referências:
CABRAL, Antônio da Silva. Processo Administrativo Fiscal. São Paulo: Saraiva, 1993.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 1998.
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