Sucessão tributária e sujeição passiva, riscos na aquisição de um negócio

Por Charles M. Machado – 26/04/2017

Como vimos no último artigo, a forma com que a empresa, objeto da aquisição, foi constituída faz parte da primeira análise de risco no processo onde se desenha a sucessão tributária.

Logo, com o fito de levar ao público as informações relevantes a respeito do empresário e de sua atividade, criou-se o sistema de registro público do empresário, com a finalidade de, dar garantia, publicidade, autenticidade, segurança e eficácia aos atos jurídicos das empresas mercantis.

E para se dar a devida eficácia do Registro, ao arquivar um contrato social na Junta Comercial, a sociedade empresária deverá passar por três fases que são:

1) Assinatura do documento constitutivo;

2) Protocolo do documento na Junta Comercial;

3) Despacho da junta sobre o arquivamento.

Nesse sentido é que se sabe quando aquele documento gerará efeitos. Assim se faz obrigatória uma atenta leitura do art. 36 da lei 8.934/94 que se segue: “Os documentos referidos no inciso II do art. 32 deverão ser apresentados a arquivamento na junta, dentro de 30 (trinta) dias contados de sua assinatura, a cuja data retroagirão os efeitos do arquivamento; fora desse prazo, o arquivamento só terá eficácia a partir do despacho que o conceder.”

Resumindo tem-se que, o contrato social ou estatuto for levado à Junta Comercial para arquivamento dentro do período de 30 dias após a sua assinatura, sua eficácia retroagirá a data da assinatura. Se o contrato social ou estatuto for levado à Junta Comercial para arquivamento após o prazo de 30 dias da assinatura o registro só terá efeito a partir do despacho da junta que conceder o arquivamento.

Evidencia-se que uma das obrigações do empresário, isto é, do exercente de atividade econômica é a de inscrever-se no Registro das Empresas, antes de dar início à exploração de seu negócio conforme art. 967 do CC foi depreendido que, o Registro público das Empresas é um sistema composto por dois níveis diferente do governo, no âmbito federal o DNRC, e no estadual a Junta Comercial, e que, do arquivamento nasce a pessoa jurídica, dar-se a personificação, e que dela trará direitos e obrigações a sociedade empresaria.

1. Sujeitos da Obrigação Tributária.

Para o presente trabalho, onde o objetivo maior é desenhar a responsabilidade tributária no processo de sucessão empresarial, é relevante conceituarmos os sujeitos da obrigação tributária que, por conseguinte encontrasse-a e classificar os tipos de responsabilidade, sobretudo na sucessão empresarial.

Nesse sentido, obrigação designa, pois, a relação entre devedor e credor; ou melhor, a relação entre pessoas, por força da qual se atribuem direitos e deveres. Superado esse entendimento. Na obrigação tributária há dois polos sujeito ativo e passivo, e neste tópico será explicitado o sujeito ativo em uma obrigação tributária.

Logo no polo ativo da relação jurídica obrigacional tributária pode ter por objeto tanto o pagamento de uma quantia em dinheiro como alguma prestação outra, de diversa natureza (por exemplo, prestar informação, escriturar livros, emitir documentos fiscais etc.), podendo ter, na condição de sujeito ativo, a pessoa titular do direito de cobrar aquele pagamento ou a pessoa legitimada para exigir o cumprimento do dever formal ou acessório, ou seja, teremos o sujeito ativo da obrigação principal e o sujeito ativo da obrigação acessória.

Depois dessas considerações, o conceito legal de sujeito ativo da obrigação é: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento” (CTN, art. 119). Portanto sua determinação se faz mediante a identificação da pessoa que pode exigir o cumprimento da obrigação.

De outro lado da relação o sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada a seu cumprimento. O sujeito ativo, como vimos, tem o direito de exigir. O sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto. A definição de sujeito passivo é a mesma para toda e qualquer relação jurídica obrigacional, inclusive as não tributárias, qual seja, significa ser a mesma pessoa obrigada à prestação de dar, fazer ou não-fazer, objeto da relação obrigacional.

O CTN trata assim do sujeito passivo da obrigação principal:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I- Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador

II- Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”.

Logo é contribuinte, quando o fato gerador descrito hipoteticamente na norma de tributação ocorre no mundo, dá-se a instauração da relação jurídico-tributária entre o ente titular da capacidade para receber o tributo (sujeito ativo) e o sujeito passivo obrigado a satisfazer a prestação pecuniária, o chamado credito tributário, correspondente ao tributo devido. O sujeito passivo é denominado pelo CTN de contribuinte quando realiza, ele próprio, o fato gerador da obrigação. Logo podemos extrair que, o contribuinte é aquele que possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação, ou seja, é quem pratica a ação ou se encontra na situação descrita como fato gerador.

Já o responsável tributário é quem, sem possuir relação direta com o fato gerador, tem a obrigação de pagar, por expressa disposição de lei. A definição de responsável do art. 121, II, deve ser combinado com o dispositivo no art. 128 do CTN, que estabelece que o responsável deve ser uma terceira pessoa vinculada (não diretamente) à situação fática prevista na hipótese de incidência. Algum vínculo tem que existir entre a pessoa descrita como responsável e a situação que constitui o fato gerador da obrigação principal.

Já o sujeito passivo na obrigação acessória não exista tal distinção, como descrito por Sacha Calmon que o diz:

“O responsável tributário, pois, o é por transferência do devedor ou por substituição da pessoa que deveria ser o sujeito passivo, precisamente porque realizou o fato gerador. (...). Então, é absolutamente necessário destacar na hipótese de incidência da norma não apenas a materialidade do fato e as coordenadas de tempo e luar, mas também, a pessoa envolvida com o fato jurígeno (...). Cabe frisar que, nos casos de responsabilidade tributária por transferência, existe uma clausula jurídica que imputa ao responsável o dever de pagar o tributo em lugar do contribuinte. O que se transfere é o dever jurídico, que migra total ou parcialmente do contribuinte para o responsável”.

Sujeitos da Obrigação tributária

Ativo Passivo

Titular da capacidade para exigir o cumprimento da obrigação • Pessoas obrigadas ao cumprimento da obrigação
Apenas pessoas jurídicas de direito público • Da obrigação principal • Contribuinte (sujeito passivo direto)

- possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação

Responsável (sujeito passivo indireto)

- não possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação, mas, está obrigado por lei ao seu cumprimento

Da obrigação acessória - pessoa obrigada às prestações de fazer ou não fazer que constituem o seu objeto

É deverás importante fazer algumas considerações no que diz respeito às convenções particulares, a não ser que a lei especifica do tributo estabeleça de modo diferente, as convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos não podem ser opostas à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias, conforme art. 123, do CTN.

Logo é de suma importância para entendermos a dinâmica da responsabilidade tributária na sucessão empresarial, pois a relação jurídica de direito privado, entre o contribuinte e sucessor é o suporte fático de incidência da norma tributária, o art. 129 do CTN preceitua que a responsabilidade dos sucessores abrange tanto os créditos definitivamente constituídos à data dos atos nelas referidos, por exemplo, a morte da pessoa física, incorporação de uma empresa, quanto aos créditos constituídos posteriormente desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data. Posto que, este artigo aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.

Desta forma, considerando que a obrigação tributária se dá por modificação subjetiva passiva, o sucessor passa a ocupar a posição do antigo devedor, no estado em que a obrigação se encontrava na data do evento que motivou a sucessão. Mas, isto será melhor tratado em capitulo próprio.

2. A Responsabilidade Tributária na Sucessão

A responsabilidade por sucessão tem seu regramento previsto no artigo 129 e seguintes do CTN. Este primeiro dispositivo trata do elemento temporal, ou seja, disciplina a aplicabilidade no tempo das normas sobre responsabilidade por sucessão. Sendo a sucessão consequência da transferência por lei da responsabilidade à terceiro, determinou o legislador a obrigação como condição apta para gerá-la. Ou seja, ocorrido o fato imponível surge à obrigação tributária e, apenas com esta, será possível cogitar de sucessão.

O fato jurídico tributável deve ser anterior ao evento previsto em lei, já que, se posterior, não haverá que se falar em sucessão e responsável, mas sim em contribuinte, sendo o lançamento como condição. Mas, não, pode-se esquecer do fato que, ao tratar de créditos constituídos, em constituição e à constituir, o legislador em verdade está a dizer que o lançamento e o crédito dele decorrente são irrelevantes para determinar a sucessão. A partir daí mostra-se o quão é prolixo a redação do artigo 129 do CTN.

Tal constatação leva a conclusão de que para se falar em responsabilidade por sucessão, o que importa é a existência de obrigação tributária e não o crédito tributário. Este pode ainda não ter sido lançado, estar em vias de lançamento ou vir a ser lançado. Machado em sua obra nos diz que:

“No que se refere à atribuição de responsabilidade aos sucessores, importante é saber a data da ocorrência do fato gerador. Não importa a data do lançamento, vale dizer, da constituição definitiva do crédito tributário, em virtude da natureza declaratória deste, no que diz respeito à obrigação tributária. Existente esta, como decorrência do fato gerador, cuida-se de sucessão tributária. É isto que está expresso, de outra forma, no art. 129 do CTN”.

É de se destacar que o sucessor tributário somente responde pelo pagamento de multas moratórias, que decorrem do não pagamento do tributo no prazo legal pelo contribuinte, mas não responde, em princípio, pelas multas punitivas em razão do princípio da personalização da pena, salvo quando o transmitente aliena o seu negócio para eximir-se do pagamento da multa.

A sucessão na empresa é uma das modalidades de responsabilidade tributária por sucessão, o que é relevante para a responsabilização nessa modalidade é a continuidade da exploração da atividade empresária – empresa - antes exercida por pessoa jurídica de direito privado. Neste teor a continuidade pode se dar tanto pelo próprio sócio remanescente como pelo espólio do sócio remanescente, independentemente do nome empresarial que venha a utilizar, seja firma ou denominação.

Justifica-se a sucessão nestes moldes em razão da continuidade porque subsiste a unidade econômica apesar da extinção da pessoa jurídica. Neste sentido importa não confundir empresa com empresário, pois a primeira é a atividade econômica organizada decorrente dos fatores de produção (natureza, capital e trabalho) para a produção de bens e serviços. O segundo é sujeito, podendo este ser sociedade empresária ou empresário individual.

A empresa, portanto, não é sujeito de direitos e deveres, não sendo detentora de personalidade jurídica e podendo tão somente ser considerado objeto de direitos. Desta feita, o que interessa para a sucessão nestes moldes não é o sujeito, mas a unidade econômica ou empresa. Se continuada haverá sucessão. Em caso de extinção sem continuidade da atividade não há que se falar em sucessão, mas sim em responsabilização de terceiros. Machado assim diz: “Na hipótese de extinção da pessoa jurídica é possível que subsistam outros responsáveis, vale dizer, outras pessoas que respondam pelas dívidas tributárias da pessoa extinta por razões diversas da continuação de sua atividade”.

Como as pessoas dos sócios não se confundem com a pessoa da sociedade da qual fazem parte, vindo esta a ser extinta remanescerão os sócios. Vindo estes, individual ou coletivamente, a explorar a mesma atividade empresária da sociedade extinta haverá sucessão tributária empresarial. O elemento que determina a sucessão neste caso é a atividade econômica, ou seja, tem esta que ser a mesma. Se a atividade for distinta, não há que se falar em sucessão.

O mesmo se dá no caso de falecimento de sócio em que o espólio dê continuidade à atividade. O espólio será o sucessor e, portanto, o responsável tributário.

Anote-se que firma individual se refere exclusivamente ao empresário individual. Desta feita, se a continuidade da atividade anteriormente desenvolvida por uma sociedade continue a ser explorada posteriormente por empresário individual haverá sucessão de empresa. É o caso do sócio remanescente que venha a se inscrever como empresário individual e continue na exploração da mesma atividade.

E mais, é despicienda a regularidade da continuidade da exploração da atividade. O fato de o sócio remanescente continuar irregularmente a exploração não afasta a responsabilização. A regularidade é aferida pela inscrição do empresário na Junta Comercial da unidade federativa em que se situa. Em qualquer das hipóteses previstas é irrelevante o nome empresarial, o que importa é a atividade econômica exercida.

Este é um instituto de direito empresarial, uma prerrogativa atribuída ao empresário e utilizada pela legislação tributária como instrumento para atribuição de responsabilidade a terceiros, como dito anteriormente os ramos do direito se correlacionam, ou seja, o ramo do direito empresarial e o tributário.

As hipóteses de reorganização empresarial são: fusão, incorporação, cisão e transformação. Atente-se que a nomenclatura utilizada – sucessão de pessoa jurídica de direito privado – é adequada, vez que diz respeito a continuidade da atividade empresária, a empresa, por outro ou outros empresários constituídos sob a forma de sociedade. Em outros termos, diz respeito a sucessão do empresário.

Anote-se que se trata de responsabilização de terceiro de forma exclusiva, não havendo que se falar em qualquer resquício de responsabilidade às sociedades fusionadas, incorporadas e cindidas em razão de sua extinção.

Em todas estas formas de associação as sociedades permanecem com suas respectivas personalidades jurídicas e responsabilidades por direitos e deveres, inclusive tributários. Pode haver outra forma de responsabilidade tributária, mas não decorrente de reorganização, ou seja, por força da sucessão de empresa.

O CTN traz a previsão da sucessão empresarial e delimitam seus moldes no artigo 133, e como já estudados, o art. 131, II e III trata da sucessão causa mortis, e o art. 132, da sucessão pela reorganização da empresa, mas o presente estudo volta-se na responsabilidade tributária na sucessão empresarial. Portanto a responsabilidade tributária por sucessão é amplo, abrangendo tanto as formas de reorganização empresarial, aquelas decorrentes da extinção e causa mortis e as hipóteses de alienação do fundo de comércio ou estabelecimento empresarial.

A discussão superada pelos tribunais e doutrinadores é o que diz respeito a nomenclatura fundo de comercio, já que diante da modernidade, avanço da tecnologia, inclui-se nesse termo a indústria e a empresa. E, pela redação do artigo acima destacado, fica a questão: fundo de comércio ou estabelecimento são utilizados como institutos distintos ou para esclarecer uma sinonímia.

Tanto o fundo de comercio, como o estabelecimento a alienação de qualquer deles gera a responsabilização do adquirente, e se expressões sinônimas e, portanto, se tratando de um único instituto, a alienação gera a responsabilização do adquirente. Consideram-se, desta feita, fundo de comércio e estabelecimento comercial, industrial ou profissional como expressões sinônimas, e que podem ser tratadas simplesmente como estabelecimento, isso responde a pergunta feita no parágrafo anterior, uma vez que, estabelecimento civil quando no local forem desenvolvidas atividades de natureza civil e estabelecimento empresarial quando as atividades forem de natureza empresária. Portanto, uma sociedade simples possui estabelecimento civil, enquanto uma sociedade empresária ou empresário individual possui estabelecimento empresarial.

Uma Importante distinção a ser feita é com respeito a cessão de quotas, da alienação do estabelecimento. A primeira diz respeito a saída de sócio ou sócios que cedem suas respectivas quotas para outro ou outros, neste caso inexiste qualquer alteração quanto a pessoa da sociedade, permanece ela a mesma e com a mesma responsabilidade. O que se poderia aqui cogitar e a responsabilidade do sócio cedente. A segunda diz respeito ao estabelecimento propriamente dito, onde sendo uma “coisa” é alienada a terceiro, onde a titularidade do mesmo é transferida a terceiro. O Código Tributário Nacional trata exclusivamente desta última.

Outra questão a ser pontuada é o momento do ato de alienação é que determina a aplicação das regras de responsabilização quer dizer, só há que se falar em responsabilidade nos moldes determinados até a data da alienação, vez que, surgida a obrigação posteriormente, se tratará de obrigação devida pelo contribuinte que é o adquirente do fundo de comércio ou estabelecimento.

Logo é o registro do ato, o elemento delineador do marco temporal da sucessão da responsabilidade tributária na sucessão empresarial, isto é, no Código Civil, art. 1.143, determina que o contrato de alienação gerará efeitos erga omnes após a averbação na Junta Comercial competente e publicado o ato no Diário Oficial do estado respectivo. Desta feita, o momento a ser considerado para a responsabilização do adquirente é o da publicação do ato.

Para não restar duvida, o adquirente será responsável tributário por alienação do estabelecimento quanto aos tributos devidos anteriormente à data da publicação no Diário Oficial e contribuinte quanto aos posteriores. Determinado o tipo de operação geradora da responsabilidade tributária empresarial por alienação, resta analisar sua extensão conforme incisos I e II do artigo 133 do Código Tributário Nacional, nesse momento sobre esse assunto será feita somente algumas considerações já que no próximo capitulo será trato detalhadamente.

No Código Tributário Nacional prevê: a) responsabilidade integral do adquirente se houver a cessação das atividades do alienante; e b) responsabilidade subsidiária do adquirente se houve a continuidade das atividades do alienante. De acordo com a previsão legal constante do inciso I do artigo em análise, haverá responsabilidade integral, exclusiva ou, ainda, solidária do adquirente quando houver a total cessação das atividades do alienante.

Para Hugo de Brito Machado, “A palavra integralmente, no inciso I do art. 133 do Código Tributário Nacional, há de ser entendida como solidariamente e não como exclusivamente. O elemento teleológico da interpretação impõe esse entendimento, que afasta a possibilidade de práticas fraudulentas. Havendo mais de uma interpretação possível, não se há de preferir aquela que dá oportunidade para fraudes. O aperfeiçoamento do ordenamento jurídico o exige”.

Quando houver a continuidade da atividade, mesmo que interrompida por até seis meses, a responsabilidade do alienante será subsidiária a do adquirente. Ou seja, se trata de benefício de ordem, apenas se não cumprida a obrigação tributária pelo alienante é que será responsabilizado o adquirente.

Logo entende-se responder subsidiariamente significa em primeiro lugar a dívida há de ser cobrada do alienante do fundo ou estabelecimento, e se este não tiver com que pagar será cobrada do adquirente.

Isto significa que a suspensão temporária das atividades pelo vendedor não dá ensejo à sua irresponsabilização, o que ocorrerá apenas se houver cessação definitiva da atividade. Pode ser solução imperfeita, já que passível de fraude pela paralisação por período de tempo superior ao legal tão somente para não ser alcançado pela responsabilidade, esse assunto será interpelado nos próximos capítulos. Mas, para evitar tal situação, prevê o legislador que o retorno às atividades além de atender a condição temporal – prazo de seis meses – diz respeito também ao exercício de toda e qualquer atividade, tenha ou não relação com a exercida anteriormente.

Relevante destacar que, em se tratando de pessoa jurídica, quem não pode voltar a desenvolver atividade é a própria pessoa jurídica, não se pode estender tal condição aos sócios. Atente-se, contudo, que, em se tratando de sócio estaria configurada a previsão do parágrafo único do artigo 132, como já discutido no tópico anterior, sucessão na empresa.

Esses são alguns dos aspectos dos riscos na aquisição de um estabelecimento comercial.

Notas e Referências:

Coêlho, Sacha Calmon Navarro, Curso de direito tributário brasileiro, - 12º Ed. Rev. E atual – Rio de Janeiro: Forense, 2012

Machado, Hugo de Brito, Curso de direito Tributário, 36. Ed. Rev. Atual, 2015, Malheiros, São Paulo

Machado, Hugo de Brito, Curso direito tributário, 26º Ed. Rev. Atual, São Paulo, Malheiros, 2005

Charles M. Machado é Professor nos Cursos de Extensão da ESPM, Escola Superior de Propaganda e Marketing, em Direito das Marcas e Direito do Intangível, é advogado formado pela UFSC, Universidade Federal de Santa Catarina, consultor jurídico no Brasil e no Exterior, nas áreas de Direito Tributário e Mercado de Capitais. Foi professor nos Cursos de Pós Graduação e Extensão no IBET, nas disciplinas de Tributação Internacional e Imposto de Renda. Pós Graduado em Direito Tributário Internacional pela Universidade de Salamanca na Espanha, Membro da Academia Brasileira de Direito Tributário e Membro da Associação Paulista de Estudos Tributários, onde também já foi palestrante. Autor de Diversas Obras de Direito. Email: charles@charlesmachado.adv.com.br