Não há dúvidas que a globalização trouxe enormes benefícios, mas, por outro lado, trouxe também grandes desafios que dependem de uma cooperação em escala mundial para que possam ser enfrentados. Por exemplo, a fabricação de grande parte dos produtos hoje integram matérias primas, componentes, tecnologias e serviços provenientes de diversos países. Esse aumento no número de componentes transfronteiriços aliado à adoção pelos países da tributação em bases universais e do sistema de tributação baseado no self-assessment aumentaram as dificuldades de fiscalização, por parte das autoridades tributárias, do cumprimento das obrigações tributárias as quais estão adstritos os contribuintes e fez com que houvesse um grande aumento dos casos de ocorrência de planejamentos tributários abusivos no âmbito internacional e da utilização de paraísos fiscais para redução de cargas tributárias, o que acabou por ocasionar em uma erosão das bases tributárias e na transferência de rendimentos para tais países.

Constatado o problema, em 1998 a OCDE desenvolveu e publicou o relatório Harmful Tax Competition: an emerging global issue onde definiu os padrões para se identificar paraísos fiscais e países com regimes tributários prejudiciais ao equilíbrio da economia global. Dentre os critérios tendentes a caracterizar determinado país como paraíso fiscal ou país com regime tributário prejudicial encontra-se a ausência de transparência e de troca de informações em matéria tributária, a qual ganhou especial destaque por parte do estudo publicado.

A crescente preocupação das entidades internacionais com o crescimento do número de paraísos fiscais fez com que a OCDE promovesse a publicação de um novo relatório apenas dois anos após a publicação do relatório Harmful Tax Competition: an emerging global issue, o qual foi intitulado de Improving access to bank information for tax purposes o qual, como o próprio nome indica, visou estabelecer novos padrões de tratamento das informações bancárias dos contribuintes.

Como resultado desses relatórios, a OCDE publicou em 2005 o Modelo de Acordo de Troca de Informações e procedeu à atualizações ao artigo 26º de seu Modelo de Convenção Internacional contra a Dupla Tributação Jurídica Internacional, o qual trata justamente da troca de informações em matéria fiscal.

Na prática, esses relatórios resultaram no alargamento dos âmbitos objetivo e subjetivo do padrão internacional de troca de informações em matéria fiscal, o qual passou de um âmbito objetivo limitado a troca de informações em relação aos tributos objeto do modelo de convenção contra a dupla tributação jurídica internacional e de um âmbito subjetivo também limitado a informações relativas a residentes de um dos Estados Contratantes, para uma troca de informações respeitante a qualquer tributo e a qualquer pessoa.

Da mesma forma, foram incluídas previsões que visam impedir um determinado Estado de se recusar a fornecer informações pelo fato de tais informações serem detidas por instituições financeiras ou de recusar o fornecimento de tais informações por não serem de seu interesse interno.

Essas adequações promovidas no padrão internacional de troca de informações em matéria tributária fizeram, inclusive, com que o Supremo Tribunal Federal Brasileiro mudasse seu entendimento em relação à necessidade de autorização judicial para que as autoridades tributárias possam ter acesso às informações bancárias dos contribuintes. Isso pode ser extraído do voto do Min. Rel. Edson Fachin no acórdão proferido no Recurso Extraordinário 601.314, in verbis:

O Brasil se comprometeu, perante o G20 e o Fórum Global sobre Transparência e Intercâmbio de Informações para Fins Tributários (Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes), a cumprir os padrões internacionais de transparência e de troca de informações bancárias, estabelecidos com o fito de evitar o descumprimento de normas tributárias, assim como combater práticas criminosas. Não deve o Estado brasileiro prescindir do acesso automático aos dados bancários dos contribuintes por sua administração tributária, sob pena de descumprimento de seus compromissos internacionais.

Essa alteração de entendimento era de fato necessária, pois caso contrário a obtenção de informações bancárias por parte das autoridades tributárias brasileiras se tornaria demasiadamente onerosa e morosa, o que poderia por em xeque os tratados e convenções internacionais sobre troca de informações em matéria tributária firmados pelo país e sujeita-lo à penalidades no âmbito internacional, além de fazer com que o país fosse visado para o fim de práticas ilícitas.

No entanto, apesar dessa ampla abrangência dada aos instrumentos internacionais de troca de informações em matéria tributária, faz-se necessária a observância, por parte das autoridades tributárias, dos direitos e garantias dos contribuintes, previstos nos instrumentos internacionais, os quais veremos no decorrer do presente estudo e, também, no ordenamento jurídico interno de cada Estado que, dada a sua abrangência e maior complexidade, deixaremos para uma análise futura. 

Conforme bem acentua Xavier Oberson, esses direitos e garantias “may grant each taxpayer a fair process in the Exchange of information proceedings, basic privacy protection in the transfer of data, and procedural rights (…)”[1].

No âmbito do Modelo de Convenção contra a Dupla Tributação Internacional da OCDE, por exemplo, podemos extrair algumas disposições que limitam a atuação das autoridades tributárias no trato e na troca de informações fiscais de seus contribuintes.

A primeira delas pode ser extraída logo do primeiro parágrafo do referido artigo, onde consta a previsão de que as informações objeto do instrumento devem se limitar àquelas “previsivelmente relevantes para a aplicação das disposições da presente Convenção ou para a administração ou a aplicação das leis internas dos Estados Contratantes (...)”.

Conforme se extrai do item 5 dos comentários ao artigo 26º, a inclusão da expressão previsivelmente relevantes, “tem por objetivo assegurar uma troca de informações em matéria fiscal o mais ampla possível e, simultaneamente, clarificar que os Estados Contratantes não tem liberdade de ‘andar à caça de informações’ ou de solicitar informações que não se afigurem pertinentes para clarificar os assuntos fiscais de um dado contribuinte”.

Nas palavras de Ana Paula Dourado, a relevância previsível implica, portanto, “a link to taxation with regard to the individual taxpayer, including the fiscal prosecution implementation” e proíbe o chamado “fishing expedition” que, segundo a autora, se caracteriza como “speculatives requests not likely to be relevant because they are unrelated to the affairs of a given taxpayer (…)”[2].

Apesar de a Convenção Modelo da OCDE não especificar quais os critérios para se determinar se uma determinada informação é ou não “previsivelmente relevante”, é possível se utilizar do Modelo de Acordo de Troca de Informações em Matéria Fiscal para se aferir o que a OCDE quis expressar ao utilizar esses termos.

Isto porque, o artigo 5º do Modelo de Acordo de Troca de Informações em Matéria Fiscal se preocupou em especificar quais informações o Estado Requerente da Informação deve prestar ao Estado Requerido para demonstrar que a informação requerida preenche o requisito da relevância previsível, sendo eles: (a) a identidade da pessoa sob exame ou investigação; (b) uma declaração das informações solicitadas, incluindo a sua natureza e a forma em que o requerente deseja receber a informação da Parte requerida; (c) a finalidade fiscal para a qual a informação é solicitada; (d) motivos para acreditar que a informação solicitada é realizada na Parte requerida ou está na posse ou controle de uma pessoa dentro da jurisdição da Parte requerida; (e) na medida em que seja conhecido, o nome e o endereço de qualquer pessoa que acredite estar na posse das informações solicitadas; (f) uma declaração de que o pedido está em conformidade com a lei e as práticas administrativas da Parte requerente, que, se a informação solicitada fosse da jurisdição da Parte requerente, a autoridade competente da Parte requerente poderia obter a informação nos termos da legislação da Parte requerente ou no curso normal da prática administrativa e que está em conformidade com este Acordo e;(g) uma declaração de que a Parte requerente prosseguiu todos os meios disponíveis no seu próprio território para obter a informação, exceto aqueles que dariam dificuldades desproporcionadas[3].

Partindo de uma interpretação desses dispositivos, Ana Paula Dourado aduz, ainda, que a relevância previsível depende de um procedimento ou investigação que corresponda a um procedimento previsto “in the domestic procedural legislation, which broadly involves asking the taxpayer about the income, returns and documentation that seems inconsistent or raises doubts, before information is requested from another contracting state[4]”.

Isso implica reconhecer que a troca de informações em matéria fiscal é pautada pelo princípio da subsidiariedade, segundo o qual os Estados Contratantes devem esgotar os meios internos de obtenção da informação antes de proceder ao requerimento de informações com origem em outros Estados. Este também é o entendimento de Xavier Oberson segundo o qual “this principle is implicit in the OECD model DTC. A similar principle may also be found in the TIEA model or the CMAAT”[5].

Uma vez procedida a obtenção de informações provenientes de outros Estados, o Estado recebedor da informação deve dotar a informação obtida da mesma confidencialidade dada as informações fiscais obtidas com base em sua legislação interna, devendo conceder acesso a tais informações apenas às autoridades expressamente listadas no instrumento internacional utilizado para a obtenção da informação.

Essa determinação está intrinsicamente relacionada com a necessidade de respeito aos direitos e liberdades fundamentais do indivíduo e, em particular, o direito à privacidade no que se refere ao processamento automático dos dados pessoais, conforme pode ser extraído, inclusive, da redação do comentário 10 ao artigo 26º da CMOCDE.

No caso das informações obtidas com base no artigo 26º da Convenção Modelo da OCDE, só poderão ter acesso a tais informações, de acordo com o parágrafo 2º, “as pessoas e autoridades encarregadas da liquidação ou cobrança dos impostos, dos procedimentos declarativos ou executivos, ou das decisões de recursos relativos a esses impostos, ou do seu controle”, devendo tais autoridades se limitarem a utilizar a informação apenas para os fins referidos, podendo tais informações, ainda, serem reveladas no decurso de audiências públicas de tribunais ou em decisões judiciais.  

Já a previsão da Convenção Multilateral é ainda mais restritiva, pois prevê que o Estado Contratante recebedor das informações objeto da troca de informações procedida por intermédio deste instrumento deve dar a eles o mesmo tratamento que é dado pelo Estado Contratante fornecedor da informação, a não ser que as suas disposições sejam mais restritas do que a desse Estado Contratante, ocasião em que irão prevalecer.

Essa limitação prevalece sobre a legislação interna dos Estados Contratantes que sejam mais amplas em sua previsão a respeito de quem poderá ter acesso a informações fiscais do contribuinte. Ou seja, ainda que a legislação interna autorize outras pessoas que não as listadas no instrumento internacional a ter acesso as informações fiscais, deve prevalecer o âmbito mais restrito previsto na norma internacional[6].

Ainda, uma informação obtida por um Estado Contratante não pode ser fornecida a um Estado Terceiro sem que haja expressa autorização do Estado Contratante fornecedor da informação para que haja essa transmissão. Essa previsão, segundo Ricardo Rodrigues Pereira, repousa “(…) na preocupação com a salvaguarda dos direitos e garantias dos contribuintes no âmbito dos procedimentos de troca de informações fiscais”[7].

A não observância desse dever de confidencialidade por parte do Estado Requerente da informação, além de sujeitar o agente público infrator às penalidades previstas na legislação interna do Estado Contratante, equivale a uma violação do instrumento internacional utilizado para sua obtenção o que, nas palavras de Xavier Oberson, autoriza o Estado Contratante fornecedor da informação “to counteract by imposing sanctions avaiable under international law”[8].

Por fim, ainda que a troca de informações tenha sido amplamente alargada no decorrer dos últimos anos, isso não implica aceitar que podem ser obtidas informações de forma ilimitada com base em instrumentos internacionais.

O parágrafo 3º do artigo 26º da Convenção Modelo da OCDE, bem como os outros instrumentos internacionais, autorizam o Estado Contratante requerido a se recusar a fornecer informações ao Estado Contratante requerente quando estiver diante de algumas situações específicas. Neste artigo nos limitaremos à análise daquelas previstas no Modelo de Convenção contra a Dupla Tributação Jurídica Internacional da OCDE.

A primeira delas trata da possibilidade de se recusar o fornecimento de uma determinada informação quando o Estado Contratante requerido precisar se valer de medidas administrativas contrárias à sua legislação ou à legislação do Estado Contratante requerente para obter a informação pretendida por este último. Trata-se da aplicação do princípio da reciprocidade às trocas de informações fiscais, o qual, segundo Ricardo Rodrigues Pereira, visa:

(...) possibilitar o estabelecimento de uma esfera de discricionariedade, visando a existência de um equilíbrio nas relações de troca de informações entre Estados e, desse modo, evitando que uma das partes acabe por responder a solicitações sem que possa obter igual contrapartida[9].

Isso resulta na aplicação de um outro princípio, qual seja, o princípio da equivalência, pelo qual um Estado Contratante não poderá se aproveitar da maior amplitude do um ordenamento jurídico do outro Estado Contratante para obtenção de informações que ele não poderia obter com base em seu próprio ordenamento jurídico. Ainda nas palavras de Ricardo Rodrigues Pereira:

 (...) o objetivo deste princípio – à luz do qual devem ser interpretadas e aplicadas as citadas normas legais, é precisamente constituir uma garantia para os particulares de que os limites impostos pela legislação nacional (...) não são extravasados tendo em vista a obtenção de informações fiscais destinadas a serem transmitidas entre eles.

A última hipótese prevista em que um Estado Contratante poderá se negar a fornecer informações a ele requeridas se refere às situações onde a informação requerida possa ser reveladora de segredos ou processos comerciais, industriais ou profissionais, ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública. Aqui se inclui, por exemplo, as informações protegidas pelo sigilo profissional do advogado, informações que se constituam em segredo de Estado e etc.

No entanto, a análise da existência das condições autorizadoras da recusa de uma informação com base nas previsões contidas no parágrafo 3º do artigo 26º da Convenção Modelo da OCDE e demais instrumentos internacionais de troca de informações em matéria fiscal, bem como, a decisão a respeito dessa recusa, são discricionárias, não havendo garantias ao contribuinte de que, mesmo presente uma dessas situações, haverá a recusa da informação por parte do Estado Requerido, razão pela qual Ana Paula Dourado corretamente observa que “all of the discribed elements have led to the common understanding that the taxpayer’s position under this duty of secrecy by the requesting state is not sufficiently protected”[10].

Isso demonstra que atualmente os Estados e Organizações Internacionais tem se preocupado muito em combater a erosão das bases tributárias e o deslocamento de receitas para paraísos fiscais ou com regime tributário prejudicial à economia internacional sem, no entanto, dar a devida atenção aos direitos e garantias dos contribuintes.

Outra prova disso é que nenhum dos modelos de instrumentos internacionais de troca de informações em matéria fiscal preveem a obrigatoriedade do Estado Contratante fornecedor da informação notificar o contribuinte acerca da transmissão ou da existência de pedido, por parte de outro Estado Contratante, de informações que a ele se refiram, o que o possibilitaria exercer seu direito de impugnação. Estes instrumentos limitam-se, quando tratam do assunto, a remeter a análise de observância da necessidade de se proceder à notificação a legislação interna dos Estados Contratantes.

Essa é, inclusive, a previsão que se extrai do artigo 4º do Modelo de Convenção Multilateral para Assistência Mútua Administrativa em Matéria Fiscal[11] o qual prevê que “qualquer parte pode, por uma declaração dirigida a um dos depositários, indicar que, de acordo com sua legislação interna, os seus autores podem informar o seu residente ou nacional antes de transmitir informações sobre ele”.

Alguns países, como é o caso de Portugal, trazem em seu ordenamento jurídico interno, a previsão acerca da necessidade de notificação do contribuinte antes do encaminhamento, a outro Estado, de informações fiscais que lhe digam respeito. Por outro lado existem diversos Estados que não possuem essa previsão em seu ordenamento jurídico interno, o que consideramos inaceitável do ponto de vista da proteção dos direitos e garantias dos contribuintes, pois, conforme bem acentua Tiago Fraga[12]:

Um contribuinte deve configurar-se como um sujeito em colaboração com a administração fiscal, como é patente das diversas manifestações de princípios recíprocos de informação, expressas nos diversos diplomas legais dos diferentes Estados. Assim, não se compreende que um contribuinte não possa acompanhar e ser informado devidamente da obtenção por parte do Estado Requisitante (de residência) de informações obtidas através do mecanismo de troca de informações e que, em consequência, não se possa opor à transmissão de tais informações de forma eficaz (nomeadamente suspendendo o procedimento até que haja uma decisão fundamentada sobre a oposição apresentada), ressalvando-se, como é evidente, situações em que a notificação ao contribuinte possa bulir com a eficácia da obtenção da própria informação.

Sendo assim, ainda que os instrumentos internacionais prevejam alguns princípios como da subsidiariedade, da equivalência, da reciprocidade e da confidencialidade, os quais impõem limites à atuação dos Estados, entendemos que tais instrumentos devem ir mais além para que haja a efetiva consagração dos direitos e garantias dos contribuintes, através de adaptações que possuam o objetivo de lhes assegurar os meios legais de tutela, dentre os quais o direito de notificação, que consequentemente resultará na possibilidade do exercício do direito de manifestação e impugnação, bem como na necessidade de supressão do caráter discricionário das hipóteses de recusa de informação, devendo ser o texto adaptado de forma a tornar obrigatória a recusa das informações quando presentes uma das situações descritas expressamente nos instrumentos internacionais.

Da mesma forma, entendemos que a regra contida na Convenção Multilateral sobre Assistência Mútua Administrativa a respeito da confidencialidade a ser dada às informações, por fazer prevalecer o conjunto de regras mais restritivo entre aquele do Estado requerente e do Estado requerido, deveria ser adotada pelos demais instrumentos internacionais de troca de informações.

Somente assim será possível unir, ao mesmo tempo, o importante combate a fraude e à sonegação fiscal, que colocam em risco a própria sobrevivência dos sistemas fiscais nacionais, à observância dos direitos e garantias dos contribuintes.