O nosso sistema tributário nacional tem suas regras estruturantes normatizadas pela Constituição Federal, proporcionando ao sistema uma certa rigidez normativa, criando as condições para uma estabilidade nas relações jurídicas tributárias no tempo.
Neste contexto, o constituinte tratou da definição das competências tributárias, prescrevendo a materialidade das hipóteses de incidência dos tributos que compete a cada ente tributante instituir através de lei.[1]
A definição das competências tributárias é excludente: o fato ou atividade econômica submetida à tributação de determinado ente político repele o poder tributante dos demais. Esta mútua excludência afastaria qualquer hipótese de conflito de competência. Afinal, o legislador não poderia estruturar um sistema no qual houvesse competência cumulativa, permitindo que mais de um ente tributante exigisse tributo sobre um mesmo fato econômico tributável, ou que a materialidade de incidência sugerisse a invasão de competência entre os entes tributantes. Por outro lado, a mesma Constituição remete à lei complementar dispor sobre conflito de competência (art. 146, I), antevendo, o legislador, a sua possível ocorrência no plano prático.
O fato é que o conflito de competência não ocorre no plano normativo. A Constituição Federal e as leis que dão o detalhamento do sistema, via de regra, não criam o cenário de invasão de competência. O conflito ocorre, no plano prático, em razão de nossa incapacidade interpretativa para qualificar os fatos tributáveis e ajustá-los, de forma adequada, à materialidade de incidência de determinado tributo. O exemplo emblemático está no campo de incidência do ICMS e ISS,[2] visto a aproximação da natureza jurídica do evento econômico a ser tributado: circulação de mercadorias ou prestação de serviços.
É preciso, portanto, identificar a natureza do negócio jurídico para definir a competência tributária com relação a estes dois impostos. Se o objeto for a de entrega de um bem (obrigação de dar), incide o ICMS; caso a entrega seja de um serviço (obrigação de fazer), está-se no campo de incidência do ISS. Evidentemente, esta aparente simplicidade desaparece diante da complexidade do cotidiano, mas não é objeto deste trabalho o aprofundamento desta questão.
Recorre-se aqui a um corte metodológico para restringir a análise deste artigo às atividades da construção civil, com maior ênfase às atividades de estruturas pré-moldadas, no contexto da competência tributária, considerando a atividade mista geralmente exercida por estas empresas, atraindo a incidência do ISS ou do ICMS, dependendo do caso.
Para uma melhor análise da indústria da construção civil no plano da competência tributária, faz-se necessário decompor as suas atividades operacionais seguindo o critério da produção e da destinação dos produtos.
Num primeiro plano enfoca-se a produção e venda de peças pré-fabricadas destinadas ao uso em geral na área de construção civil. Como exemplo, cito as estacas de concreto usadas na preparação da fundação do prédio. É de clareza inquestionável tratar-se de produtos vendidos na condição de mercadoria, atraindo a incidência do ICMS. Esta mesma condição de mercadoria não estará satisfeita caso a estaca for produzida pela contratada da obra e a ela se destinar. Nesta hipótese não lhes é possível atribuir valor de venda; o seu custo integra a empreitada contratada.
Numa outra situação uma empresa construtora, ou não, vende peças ou estruturas pré-moldadas para uma outra empresa construtora que as emprega na obra por ela contratada. Neste caso, ainda que as peças sejam produzidas por encomenda e com as especificações determinadas para a obra a que se destinam, estas são vendidas na condição de mercadorias, sujeitando-se à incidência do ICMS. O contrato firma uma obrigação de dar. O objeto da venda é um bem e não uma prestação de serviço. Note que o critério da encomenda não é determinante para atrair a incidência do imposto municipal. Neste sentido tem decidido o STJ (REsp nº 1335231/RS, DJe 18/12/2012).
O ponto que mais atrai divergências de entendimento decorre da interpretação da ressalva contida no item 7.02, da lista de serviços anexa à LC nº 116/2003:
“7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).”
Uma interpretação literal poderia conduzir para uma conclusão irreconciliável com o conceito de mercadorias, ao admitir que qualquer produto que fosse produzido em local diverso da obra se submeteria à incidência do ICMS, ainda que destinado à obra contratada pelo prestador dos serviços que os fabricou.
Esta ressalva da norma deve ser interpretada no contexto do ordenamento jurídico tributário, preservando o conceito de mercadorias e a materialidade da incidência do ICMS. Ajusta-se aqui o alerta do ex-ministro do STF, Eros Roberto Grau, de que o direito não deve ser “interpretado por tiras”[3], mas sempre em consonância com o ordenamento jurídico que se amolda à Constituição Federal.
O texto da ressalva não pode ser interpretado com tal pobreza jurídica a ponto de o local da produção das peças ser determinante para a incidência do ICMS, incidência esta que está vinculada à ocorrência de uma operação de circulação de mercadorias. Ora, se a peça é produzida por uma empresa de construção civil para ser empregada na obra por ela contratada, ela é componente do custo total da obra, com abordagem tributária na competência municipal. Não há operação mercantil que venha atrair a incidência do ICMS. Sequer haveria base de cálculo determinado deste imposto.
Seguindo um planejamento empresarial, com a otimização de recursos de produção, pode ser conveniente à empresa a produção das peças pré-moldadas no estabelecimento matriz, utilizando-se das instalações e equipamentos disponíveis naquele local, com o remanejamento posterior destas peças para o local da obra. Este deslocamento físico não configura hipótese de incidência do ICMS. Não há operação mercantil. Não há circulação jurídica e nem econômica do bem, e em consequência, estas peças não se revestem da condição de mercadoria. Segundo leciona Roque Antônio Carrazza[4], apoiando-se em decisão do STF, a “operação relativa à circulação só pode ser jurídica (e não meramente física)”. Portanto, ao conferir à nota de ressalva expressa na mencionada lista de serviços uma interpretação literal, estar-se-ia subvertendo todo o arquétipo do ICMS, na sua concepção constitucional, para incidir sobre a manifestação de riqueza decorrente da realização dos negócios mercantis com objetivo de lucro.
É neste sentido que o STJ vem se posicionando em seus julgamentos, conforme demonstrado na decisão abaixo transcrita (AgRg no AREsp 366041 / RS - DJe 26/08/2016):
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ICMS. CONSTRUÇÃO CIVIL. PRÉ-MOLDADOS FABRICADOS PELA PRÓPRIA EMPREITEIRA. UTILIZAÇÃO NA OBRA. HIPÓTESE QUE NÃO CONFIGURA FATO GERADOR DO TRIBUTO. ORIENTAÇÃO CONSOLIDADA NO ÂMBITO DA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO. I. Nos termos da jurisprudência, "Este Superior Tribunal de Justiça firmou orientação de que '[...] não incide o ICMS no fornecimento de peças pré-moldadas produzidas, mesmo fora do canteiro de obras, pela empreiteira responsável pela realização da obra contratada, em virtude da ausência de circulação de mercadoria apta a caracterizar o fato gerador desse tributo' (AgRg no Ag 1.130.668/SP, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 6/8/2009, DJe 24/8/2009)" (STJ, AgRg no AREsp 836.340/SP, Rel. Ministra DIVA MALERBI (Desembargadora Convocada do TRF/3ª Região), SEGUNDA TURMA, DJe de 13/04/2016). Em igual sentido: STJ, AgRg no Ag 1.130.668/SP, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, DJe de 24/08/2009 II. Agravo Regimental improvido.”
Analisando-se a jurisprudência do STJ com maior amplitude, depara-se com algumas decisões que se utilizam da expressão “empreitada global”[5] para definir o contrato no qual as peças pré-fabricadas não seriam objetos de incidência do ICMS. A partir daí firmou-se uma linha interpretativa que condiciona a aplicação da orientação jurisprudencial desta Corte aos contratos de “empreitada global”, o que permitiria a aplicação da ressalva do item 7.02 da lista de serviços anexa à LC 116/2003, na sua versão literal, nas demais hipóteses. No entanto, a empreitada global não é única condição para a não incidência do ICMS. Ora, a própria descrição dos serviços na mencionada lista de serviço refere-se a “subempreitada de obras de construção civil”, de maneira que o contrato pactuado pela construtora em que o objeto seja a entrega de uma obra de construção civil, ainda que seja na forma de subempreitada, não haverá incidência do ICMS na operação de transferência de peças fabricadas pelo prestador do serviço, do local de produção para a obra contratada, para nela serem empregadas, segundo a jurisprudência do STJ. Conclui-se então que a definição da competência tributária depende do objeto do contrato pactuado.
Notas e Referências:
[1] Princípio da legalidade, segundo o qual, é vedado ao ente político exigir tributo sem lei que o estabeleça (art. 150, I CF).
[2] Sobre o tema a obra “Conflito de Competência Tributária entre ISS, ICMS e IPI”, de Ricardo Anderle, São Paulo: Noeses, 2016.
[3] GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito. 5.ª ed., rev. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2009.
[4] CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 17. E. São Paulo: Malheiros, p. 45.
[5] AgRg no RMS 28035/ES – DJe 11/03/2009.
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