ABDPRO # 56 - O CPC E O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO FEDERAL

1. Introdução

O Direito Processual brasileiro passa por um período bastante emblemático ante as importantes mudanças trazidas pelo Código de Processo Civil (Lei 13.105/2015). Trata-se do primeiro código proposto, debatido, aprovado e sancionado em regime democrático (do início ao fim), passando por um rígido processo, nos termos do que prevê a Constituição da República, aliado a uma sistemática de ampla discussão, o que, por certo, faz incidir alta legitimidade para todo seu processo de construção.

Importante registrar que, na busca por se atenuar as agruras sofridas pelos partícipes do processo, o legislador se esforçou para torná-lo mais eficiente, com o escopo de alcançar, em tempo razoável, uma ordem jurídica justa, aspectos que representam desejo de verdadeira realização de valores constitucionais, como a segurança jurídica e o acesso à justiça, agora revistos num novo modelo de processo.

Neste cenário, a necessidade de assimilar as modificações introduzidas no sistema processual tem sido o grande desafio dos operadores do Direito que atuam no contencioso, uma vez que a tutela jurisdicional estatal permanece como protagonista da disciplina processual.

No entanto, diante da relevância e do caráter geral das normas contidas no Código de Processo Civil, bem como, considerando as escolhas explicitadas pelo legislador (que trouxe regra de aplicação supletiva e subsidiária insculpida no CPC), emerge inevitável a constatação de repercussão em outras searas que vão além da tutela jurisdicional estatal tradicional (Poder Judiciário).

Nesse contexto, no que tange ao tema, as reflexões sobre a legislação processual, necessariamente, deverão se estender ao processo administrativo e, mais precisamente, ao contencioso administrativo tributário, justificando-se assim a análise do tema proposto.

Logo, o presente texto pretende, por meio de uma abordagem objetiva e prática, pontuar alguns dos impactos que a lei processual repercute no âmbito do contencioso administrativo tributário federal.

2. O processo administrativo tributário federal e a sua legislação de regência.

De início, para fins de melhor compreensão do leitor, algumas distinções merecem ser relembradas e destacadas.

É cediço que o processo administrativo tributário, também designado como processo administrativo fiscal, emerge como ambiente apropriado para a promoção dos debates fáticos e jurídicos acerca da exigência do crédito tributário, incluindo-se aí as penalidades por descumprimento de obrigações acessórias.

Assim, o processo administrativo tributário, que também pode ser identificado como instrumento característico do contencioso administrativo tributário, se instaura somente após a notificação do lançamento, concretizando-se pela resistência instaurada em face da atividade fiscal tributária.

Nesse contexto, é importante distingui-lo do “procedimento administrativo”, que nada mais é do que o conjunto de atos preparatórios necessários para a realização do lançamento tributário.

A propósito, sobre o tema, conforme salienta o professor James José Marins de Souza, o processo administrativo tributário não pode ser confundido com o procedimento administrativo tributário, ou procedimento fiscal. Este é marcadamente “fiscalizatório” ou “apuratório” e tem por finalidade preparar o ato do lançamento, que é o momento em que o Estado exator formaliza sua pretensão tributária (crédito) em face do contribuinte.[1]

Em outras palavras, para a compreensão adequada da distinção acima suscitada é importante ter em mente que, com a apresentação da impugnação (vg defesa) instaura-se a fase contenciosa (processo administrativo), tratando-se, portanto, de “uma continuação, ou uma antecipação, ou ainda uma reabertura do processo de lançamento.”[2]

Assim, em regra, o procedimento administrativo antecede o processo administrativo, sendo que este último nasce com a pretensão resistida ao lançamento tributário efetuado, nos termos do artigo 145, I, do Código Tributário Nacional.

No entanto, em que pese a constatação de o contencioso nascer de uma previsão contida no CTN, é relevante registrar que não é nele que o processo administrativo tributário se encontra disciplinado.

Não há, na verdade, um regramento homogêneo das regras do processo administrativo tributário para todos os entes federados brasileiros pois, além da União, cabe a cada Estado e a cada Município legislar sobre as regras processuais atinentes à exigência tributária de sua competência, o que, de certa forma, prejudica a harmonização de todo esse regramento.

Pois bem, no âmbito federal, que é o objeto deste estudo, o direito processual tributário rege-se pelo Decreto Federal n. 70.235/72. Confira-se:

Art. 1° Este Decreto rege o processo administrativo de determinação e exigência dos créditos tributários da União e o de consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal.

Registra-se que referido ato normativo, apesar de se enquadrar formalmente na categoria de Decreto Federal, foi recepcionado pela Constituição de 1988, possuindo, atualmente, status de lei ordinária. Nessa linha, é impositivo concluir que o processo administrativo fiscal se alinha com a ideia de legalidade que deve permear tal atividade estatal.

É relevante chamar a atenção para o fato de que, após a publicação do Decreto n. 70.235/72, foi promulgado através da Lei n. 5.869, de 11 de janeiro de 1973, o Código de Processo Civil, que introduziu normas processuais relativas ao contencioso judicial, nada dispondo acerca de sua aplicação no âmbito administrativo.

No entanto, diante da evidente lacuna normativa no que tange ao processo administrativo tributário, firmou-se o entendimento pela aplicabilidade do CPC, com a devida ressalva ao princípio da especialidade.

Nesse sentido, destaca-se:

Ementa: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/02/2004 a 29/02/2004 Ementa: PRECLUSÃO. AUSÊNCIA DE IMPUGNAÇÃO. INOVAÇÃO EM RECURSO. MATÉRIA NÃO CONHECIDA. Conforme expressamente previsto no art. 17 do Decreto n º 70.235 na redação conferida pela Lei n º 9.532 de 1997, considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente contestada pelo impugnante. De acordo com o previsto no inciso III do art. 16 do Decreto n º 70.235, a impugnação deve conter os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir. O sujeito passivo tem o ônus da impugnação específica, e caso esta não seja efetuada, considerar-se-ão verdadeiros os fatos apontados pela fiscalização federal. Além de gerar a preclusão processual, não podendo ser alegada a matéria em grau de recurso, em função da exigência prevista no art. 16, inciso III do Decreto n º 70.235. No mesmo sentido é do disposto no art. 473 do CPC, aplicado subsidiariamente no processo administrativo tributário, em que se proíbe à parte discutir, no curso do processo, as questões já decididas, a cujo respeito se operou a preclusão. Assim, todas as alegações devem ser concentradas na impugnação, que é a primeira oportunidade que o sujeito passivo possui para se manifestar nos autos do processo administrativo. (...)”[3] g.n.

Com o advento da Constituição Federal, foi atribuído status de lei ordinária ao Decreto n. 70.235/72, aspecto que trouxe significativa contribuição ao processo administrativo tributário, aproximando-o do judicial, especialmente no que tange aos princípios e garantias fundamentais.

Nessa linha, merece destaque, por exemplo, o do devido processo legal, da ampla defesa, do contraditório e da duração razoável do processo, conforme se extrai do artigo5º, LIV, LV e LXXVIII, da CF/88.

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;

LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.”

(...)

LXXVIII a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação.

De igual modo, por meio do artigo 37, a Constituição Federal de 1988 também consagrou no âmbito do processo administrativo tributário, os princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.

Assinala-se ainda, que a Carta Magna trouxe princípios processuais específicos no âmbito administrativo, são eles: da oficialidade, da verdade material, do formalismo moderado e da pluralidade de instâncias.

Posteriormente, emergiu a Lei n.º 9.784, a qual definiu o regramento aplicável aos processos administrativos conduzidos no âmbito da Administração Pública Federal, conglomerando inúmeros princípios constitucionais, especialmente em seu artigo 2º.[4]

Com o objetivo de promover uma uniformização dos procedimentos, o referido diploma legal estabeleceu normas reguladoras do processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, as quais abrangem do início do procedimento até a sua conclusão com decisão final.

Sobre o tema, José dos Santos Carvalho observa que “O Governo Federal, em boa hora, fez editar a Lei n. 9784, de 29/1/1999, estabelecendo as regras para o processo administrativo e instituindo um sistema normativo que tem por fim obter a uniformidade nos diversos expedientes que tramitam nos órgãos administrativos.”[5]

A mencionada lei repercutiu amplamente na construção acerca das normas atinentes ao processo administrativo tributário, em que pese se dedicar aos processos administrativos no âmbito da Administração Pública Federal, de um modo geral. Aliás, por força de seu artigo 69, a Lei n. 9.784/99, passou a ser aplicada subsidiariamente ao Decreto n. 70.235/72.

No entanto, em contraponto ao Decreto Federal n. 70.235/72, o Superior Tribunal de Justiça já se posicionou pela não incidência da sobredita lei federal na seara do processo administrativo tributário. Confira-se:

O processo administrativo tributário encontra-se regulado pelo Decreto 70.235/72 - Lei do Processo Administrativo Fiscal -, o que afasta a aplicação da Lei 9.784/99, ainda que ausente, na lei específica, mandamento legal relativo à fixação de prazo razoável para a análise e decisão das petições, defesas e recursos administrativos do contribuinte.

Ad argumentandum tantum, dadas as peculiaridades da seara fiscal, quiçá fosse possível a aplicação analógica em matéria tributária, caberia incidir à espécie o próprio Decreto 70.235/72, cujo art. 7º, § 2º, mais se aproxima do thema judicandum, in verbis:

(...)

A Lei n.° 11.457/07, com o escopo de suprir a lacuna legislativa existente, em seu art. 24, preceituou a obrigatoriedade de ser proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo dos pedidos, litteris:

(...)

Deveras, ostentando o referido dispositivo legal natureza processual fiscal, há de ser aplicado imediatamente aos pedidos, defesas ou recursos administrativos pendentes.

(...)

Recurso especial parcialmente provido, para determinar a obediência ao prazo de 360 dias para conclusão do procedimento sub judice. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.” [6]

Nesse contexto, ressalvado o posicionamento do STJ, é possível afirmar que o arcabouço normativo aplicável ao processo administrativo tributário brasileiro se sustenta, basicamente, na Constituição Federal, no Decreto Federal n. 70.235, de 1972 e, subsidiariamente, na Lei n. 9.784, de 1999 (art.69) e no CPC/73.

3. A regra de conectividade expressa do CPC e o processo administrativo tributário.

Entre as diversas disposições contidas no Código de Processo Civil, merece ser registrada a inserção, no sistema processual brasileiro, de norma que conecta o processo administrativo tributário ao Código de Processo Civil.

Assim, o legislador, mais precisamente no artigo 15 do CPC, de modo expresso, determina a aplicação supletiva e subsidiária do CPC. Confira-se:

Art. 15. Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente. (NCPC)

Em um primeiro momento, é possível observar que o dispositivo acima mencionado tem por objetivo criar um mecanismo para preenchimento de eventuais lacunas normativas, no entanto seu texto deixa explicita a adoção de duas técnicas, quais sejam, a supletiva e a subsidiária.

Ao tratar do tema, o processualista Cassio Scarpinella Bueno ressaltou que “o dispositivo quer acentuar o caráter supletivo e subsidiário do Código de Processo Civil aos demais processos jurisdicionais e administrativos.”[7]

Nesse ponto, emerge importante estabelecer a distinção existente entre aplicação subsidiária e supletiva, pois, por equívoco, podem ser vistas como sinônimos.

A propósito, durante o processo legislativo que culminou no Código de Processo Civil, adveio emenda parlamentar cujo objetivo foi explicitar a aplicação da lei processual supletiva e subsidiariamente.

Na oportunidade, o então Deputado Federal Reinaldo Azambuja, asseverou sobre a distinção entre os referidos termos, ao dispor que:

Com freqüência, os termos “aplicação supletiva” e “aplicação subsidiária” tem sido usados como sinônimos, quando, na verdade, não o são. Aplicação subsidiária significa a integração da legislação subsidiária na legislação principal, de modo a preencher os claros e as lacunas da lei principal. Já a aplicação supletiva ou complementar ocorre quando uma lei completa a outra.[8]

Resumidamente, tem-se que a subsidiariedade consiste em integrar a legislação subsidiária na principal, de modo a preencher as suas lacunas. Por outro lado, a supletividade se presta a complementação da norma principal. Noutras palavras, a aplicação subsidiária supre a ausência de norma e a aplicação supletiva complementa/reforça/agrega.

Ao distinguir tais elementos de aplicação (supletiva e subsidiária), a processualista e relatora da comissão de juristas que elaborou o anteprojeto do CPC, Teresa Arruda Alvim Wambier, ressaltou que “Trata-se, como sugere a expressão ‘subsidiária’, de uma possibilidade de enriquecimento, de leitura de um dispositivo sob outro viés, de extrair-se da norma processual eleitoral, trabalhista ou administrativa um sentido diferente, iluminado pelos princípios fundamentais do processo civil. A aplicação supletiva é que supõe omissão.” [9]

De outro passo, o artigo 15 do CPC expressamente considera um possível cenário de ausência de normas reguladoras do processo administrativo em geral, o que poderia levar ao entendimento de que a ausência de normas seria condição para a aplicação supletiva e subsidiária do CPC.

No entanto, ao enfrentar tal aspecto, Teresa Arruda Alvim Wambier leciona que “O legislador disse menos do que queria. Não se trata somente de aplicar as normas processuais aos processos administrativos, trabalhistas e eleitorais quando não houver normas, nestes ramos do direito, que resolvam a situação. A aplicação subsidiária ocorre também em situações nas quais não há omissão.”[10]

Nessa linha, a intelecção adequada do dispositivo mencionado impõe que as disposições contidas no CPC devam ser aplicadas não só na ausência de regras de processo administrativo tributário como também para complementarem aquelas já previstas sobre o tema.

Entretanto, não está ai a novidade trazida pelo CPC, pois de longa data, mesmo na ausência de norma expressa no CPC/73, diversos tribunais pátrios já se valiam da subsidiariedade para preencher os vazios encontrados na lei de processo administrativo tributário, senão vejamos:

LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA. NATUREZA INTERLOCUTÓRIA. AGRAVO DE INSTRUMENTO. CABIMENTO. APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA DA SISTEMÁTICA RECURSAL PREVISTA NO CPC.

A sistemática recursal prevista no CPC é aplicável subsidiariamente a todo o ordenamento jurídico, inclusive aos processos regidos por Leis especiais, sempre que não houver disposição especial em contrário.

Cabe Agravo de Instrumento contra decisão concessiva ou indeferitória em liminar de Mandado de. Segurança.

Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.[11] (g.n.).

Nesse sentido, Antonio da Silva Cabral salienta que mesmo antes do CPC já eram aplicadas as normas do CPC no âmbito do processo administrativo tributário, confira-se:

há regra no processo civil, segundo a qual o juiz não pode deixar de julgar, sob a alegação de que a lei não prevê solução para o caso que tem diante de si. Diz o art. 126 do CPC: ‘O juiz não se exime de sentenciar ou despachar alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide caber-lhe-á aplicar as normas legais; não as havendo recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais de direito’. Costuma-se dizer que há lacunas na lei, mas não as há no sistema jurídico de um país. Assim, para os casos omissos, vale-se o julgador do CPC, caso este ofereça solução não prevista na legislação processual fiscal.[12]

Diante destes elementos, é perceptível que o artigo 15 do CPC não representa mera confirmação do uso dos institutos da aplicação subsidiária e supletiva. Na verdade, promove uma efetiva conexão do CPC aos processos eleitorais, trabalhistas e administrativos, incluindo-se ai o processo administrativo tributário, a fim de aplicar as disposições nele – no CPC – inseridas, antes não existentes, conforme se verá nos tópicos adiante.

4. Das possíveis repercussões do CPC para o processo administrativo tributário.

4.1. O reconhecimento das matérias de ofício pelo julgador administrativo e o contraditório no sistema cooperativo do CPC.

No capítulo destinado às normas fundamentais do processo civil, o CPC trouxe em seu artigo 10, que:

”O juiz não pode decidir, em grau algum de jurisdição, com base em fundamento a respeito do qual não se tenha dado às partes oportunidade de se manifestar, ainda que se trate de matéria sobre a qual deva decidir de ofício.”

Outra importante inovação legislativa trazida pelo CPC a qual de longa data já era preconizada pela doutrina e pela jurisprudência.

Referido dispositivo prevê que nenhum órgão jurisdicional poderá decidir com base em fundamento de que não se tenha dado às partes conhecimento e oportunidade de manifestação, mesmo que de matéria de ordem pública se trate. Ou seja, mesmo em matérias que o juiz pode conhecer de ofício, a decisão somente poderá ocorrer posteriormente à intimação da parte contrária para, querendo, apresentar manifestação.

Tal novidade decorre do novo modelo cooperativo de processo, no qual as partes e o julgador devem colaborar para uma construção de uma solução de mérito, sendo garantido o exercício do chamado contraditório efetivo representativo do poder de influência das partes evolvidas.

O princípio da cooperação foi inserido entre as normas fundamentais do CPC que, por sua vez, determina que todos os sujeitos do processo devem cooperar entre si para que se obtenha, em tempo razoável, decisão de mérito justa e efetiva (art.6º).

Assim, o CPC erigiu a cooperação à condição de norma fundamental, a qual, de consequência, impõe uma releitura na garantia do contraditório, aspecto que deve ser compreendido em um cenário democrático. Em outras palavras, “É preciso ler a referida cooperação, como corolário do contraditório como garantia de influência” [13] .

Tal novidade é bastante emblemática, eis que até então prevalecia o entendimento pela desnecessidade de o julgador oportunizar o contraditório quando de decisão relativa à matéria de ordem pública, ante a possibilidade de tal questão ser reconhecida independentemente da oitiva da parte contrária.

Nesse contexto, é possível vislumbrar que a nova concepção da garantia constitucional do contraditório, de modo efetivo, também deverá ser observada pelo julgador no âmbito administrativo.

Portanto, a regra segundo a qual há necessidade da oitiva da parte contrária (dever de consulta), mesmo para as matérias que, em tese podem ser suscitadas de ofício (a exemplo da decadência ou nulidade do lançamento tributário), a nosso ver, é plenamente aplicável no âmbito do processo administrativo. Referida norma fundamental, neste caso, deverá ser observada pela autoridade julgadora.

4.2. A distribuição do ônus da prova do CPC e o processo administrativo tributário.

O Decreto n.º 70.235/1972 trata superficialmente da distribuição do ônus da prova no processo administrativo tributário. Diz apenas que é ônus do agente fiscal provar a ocorrência do ilícito fiscal (art. 9º) e ônus do contribuinte provar o que alega (art. 16, III).

Já a Lei n. 9.784/99 nada dispôs a respeito, atraindo a incidência subsidiária das regras constantes no Código de Processo Civil.

Nesse sentido, destaca-se entendimento jurisprudencial:

Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal - Ano-calendário: 2004 - ÔNUS DA PROVA. DIREITO CREDITÓRIO.

O ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte (Artigo 373 do CPC). Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu pretenso direito, a manutenção do débito é medida que se impõe.

PROVAS. PRECLUSÃO.

Diante de fatos e razões novas trazidas aos autos, admite-se a juntada posterior de documentos nos termos da letra "c", do §4º, do artigo 16, do Decreto nº 70.235/72.

Recurso Voluntário Negado

Direito Creditório Não Reconhecido.[14]

Ementa: Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF Exercício: 2006 IRRF - ÔNUS DA PROVA - CPC ARTIGO 333 - APLICAÇÃO SUBSIDIÁRIA. A regra contida no artigo 333 do CPC é de aplicação subsidiária ao PAF. Cabe ao contribuinte a prova quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do fisco. Não comprovada a retenção pela fonte pagadora, tampouco o recolhimento por parte do beneficiário dos rendimentos, incabível o aproveitamento do respectivo valor na Declaração de Ajuste Anual.[15]

RRF – ônus da prova – CPC art. 333 – Aplicação subsidiária ao processo administrativo fiscal. Cabe ao contribuinte a prova quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do fisco. Não comprovada a retenção pela fonte pagadora, tampouco o recolhimento por parte do beneficiário dos rendimentos, incabível o aproveitamento do respectivo valor da Declaração de Ajuste Anual.[16]

De início, destaca-se que o CPC além de ter mantido a ampla atividade probatória, também não hierarquizou os meios de prova. É o que se infere do artigo 369, verbis:

Art. 369. As partes têm o direito de empregar todos os meios legais, bem como os moralmente legítimos, ainda que não especificados neste Código, para provar a verdade dos fatos em que se funda o pedido ou a defesa e influir eficazmente na convicção do juiz.

E essa amplitude na produção de provas atende ao princípio do livre convencimento do julgador, insculpido no ordenamento processual administrativo através do artigo 29, do Decreto n.º 70.235/1972, senão vejamos:

Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.

No que se refere à distribuição do ônus da prova, o CPC abandonou a rigidez da regra anterior, passando a relativiza-la através de sua dinamização, in verbis:

Art. 373. O ônus da prova incumbe:

I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;

II - ao réu, quanto à existência de fato impeditiva, modificativa ou extintiva do direito do autor.

1o Nos casos previstos em lei ou diante de peculiaridades da causa relacionadas à impossibilidade ou à excessiva dificuldade de cumprir o encargo nos termos do caput ou à maior facilidade de obtenção da prova do fato contrário, poderá o juiz atribuir o ônus da prova de modo diverso, desde que o faça por decisão fundamentada, caso em que deverá dar à parte a oportunidade de se desincumbir do ônus que lhe foi atribuído.

2o A decisão prevista no § 1o deste artigo não pode gerar situação em que a desincumbência do encargo pela parte seja impossível ou excessivamente difícil.[17]

Assim, havendo necessidade e desde que seja justificado, o magistrado poderá distribuir o ônus da prova entre os integrantes da relação processual, de acordo com a maior facilidade ou excessiva dificuldade de conseguir obter a prova necessária ao deslinde da demanda.

Ressalta-se ainda, que o §2º do artigo 373, do CPC veda a distribuição dinâmica do ônus probatório nos casos em que a obtenção das provas seja impossível ou excessivamente difícil, conhecidas pela doutrina como “provas diabólicas”.

Nesse contexto, a denominada dinamização do ônus da prova não representará necessária inversão.

Tal técnica, na verdade, possibilitará a adequada distribuição do ônus da prova, cabendo ao magistrado avaliar qual das partes terá melhor condições de produzir a prova, onde deve se averiguar a legitimidade da prática judicial consistente em relativizar a rígida previsão legal do dispositivo processual e, na sequência, estabelecer os critérios para aferir os limites e o momento em que isso deve ser feito no processo.

Como consequência, vislumbra-se uma superaração a probatio diabolica, transferindo a contraprova de determinados fatos à parte contrária quando esta possua conhecimentos científicos, técnicos ou informações específicas sobre os fatos, ou maior facilidade para sua demonstração.[18]

Implica estabelecer favor probationis em prol do demandante, transferindo o encargo de provar a inveracidade de certas alegações suas ao réu. Há uma alteração do próprio objeto da prova, presumindo-se existente, no próprio processo e por obra do juiz, o fato constitutivo do direito do autor, para que caiba então ao réu produzir a respectiva contraprova, sob pena de julgamento desfavorável.[19]

Entretanto, ao nosso ver, a sobredita regra deve ser aplicada com temperamento no processo administrativo tributário, pois não se pode perder de vista que a obrigação de provar está expressamente atribuída tanto à autoridade fiscal (artigo 9º do Decreto n.º 70.235/1972[20]), quanto ao contribuinte que contesta o lançamento (Art. 16 do Decreto n.º 70.235/1972[21]).

Assim, o processo administrativo tributário, formalizado pelo lançamento tributário, deve estar cabalmente demonstrado tanto no plano fático quanto no jurídico, acompanhado de todos os elementos de prova capazes de exteriorizar o ilícito, uma vez que a presunção de fé pública do agente fiscal não se destina a suprir lacunas probatórias.

De outro norte, se for impugnado pelo contribuinte, caberá ao mesmo desconstituí-lo por outras provas e fundamentos.

Sobre o tema, destacam-se os julgados que bem retratam o acima alegado:

Ementa: RATEIO DE DESPESAS. Para que o Fisco não acate o método de rateio utilizado pelo sujeito passivo, cabe a ele - Fisco - comprovar que o contribuinte não utilizou o método eleito. Não é cabível a inversão do ônus da prova a fim de obrigar o sujeito passivo a comprovar a regularidade de suas despesas.

RATEIO DE DESPESAS. COMPROVAÇÃO DO CRITÉRIO. A prova da utilização do critério previsto em convênio de rateio se faz pelos meios admitidos em Direito. A juntada de documentos após a apresentação da impugnação e do recurso voluntário que ocorre para esclarecer os fatos já colacionados na impugnação e no recurso voluntário não está atingida pela preclusão. A sua análise se justifica frente ao princípio finalístico do processo administrativo fiscal. O acatamento das provas está previsto pelo princípio do livre convencimento do julgador consubstanciado no artigo 29 do Decreto 70.235/72. (Processo n 16.327.000011/2005-60 Acórdão n° 9101-00.630 — 1° Turma)

ALEGAÇÃO. PROVA. - Os fatos alegados na defesa precisam ser comprovados, sob pena de não serem considerados no julgamento. (Processo 11831.007178/2002-95 Acórdão no 1101-00.630 — 1a Câmara / 1a Turma Relator Carlos Eduardo Guerreiro)

Assim, respeitadas as disposições contidas no Decreto n. 70.235/72, acima referenciadas, poderá o julgador se valer da dinamização do ônus da prova previsto no artigo 373, §1º, do CPC, para resolver a lide instaurada no âmbito administrativo-tributário, consagrando, especialmente, o princípio da busca da verdade material.

4.3. O dever de fundamentação do CPC e as decisões no processo administrativo tributário.

A Constituição da República seleciona como preceito constitucional o dever de fundamentação das decisões judiciais, garantia que foi bastante aprimorada no Novo Código de Processo Civil, mais precisamente nos artigos 11 e 489. § 1º.

A grande novidade relacionada à estrutura do ato decisório está inserida nos incisos do § 1o, do já citado art. 489, do CPC, os quais elencam hipóteses em que “não será considerada fundamentada” a decisão judicial que não observar as situações previstas nos seis incisos vinculados ao referido parágrafo.

É certo que as modificações sobre o tema impactarão diretamente na prestação jurisdicional, razão pela qual já provocam bastante divergência no âmbito doutrinário no que tange ao processo judicial. Nesse cenário, emerge a indagação sobre a aplicação da novidade no âmbito do processo administrativo tributário.

Por outro lado, é princípio basilar de direito que todo ato administrativo deve ser motivado, sob pena de sua nulidade, sendo que “denomina-se motivação a exposição ou a indicação por escrito dos fatos e dos fundamentos jurídicos do ato (CF/88. art. 50, caput, da lei 9784/99). (...) Hoje, em face da ampliação do acesso ao Judiciário (CF/88, art. 5º, XXXV), conjugado com o da moralidade administrativa (CF/88, art. 37, caput), a motivação é, em regra, obrigatória.” [22]

Como os atos decisórios praticados no processo administrativo tributário se enquadram como espécie de ato administrativo, deve obediência ao princípio da motivação.

A insigne Ministra Carmen Lúcia, do Supremo Tribunal Federal, com muita propriedade consignou que a motivação dos atos decisórios é regra obrigatória, verbis:

“O dever de fundamentação formal e suficiente dos atos decisórios estatais, especialmente aqueles emitidos em processo judicial ou administrativo, tem como finalidade dar concretude ao princípio da juridicidade e da precedência da norma de Direito aplicável aos casos, objeto de atuação do Estado, a impedir o arbítrio e qualquer forma discriminatória contra o cidadão. Tanto o princípio da proteção jurídica do cidadão ou de qualquer pessoa, quanto o sistema de controle dos atos estatais somente podem ser garantidos quando a decisão do Estado mostrar-se objetiva e fundamentadamente. É a fundamentação do ato decisório que torna possível ao interessado submeter-se a ele, ciente de que se acha resguardada, de qualquer forma, a sua segurança jurídica e, ainda, se permitindo que ele aceite o conteúdo do ato e a aplicação do Direito ao caso em que figura como parte. A sua segurança jurídica, no caso, mostra-se pela possibilidade de que dispõe de fazer o controle jurídico do ato de decisão, circunscrevendo-se, assim, o âmbito de sua proteção assegurada no e pelo Direito. Note-se que os efeitos da motivação substancial e formalmente contidos no ato decisório não se inscrevem apenas no plano do interesse imediato do administrado ou jurisdicionado, mas no plano da coletividade, em razão da garantia dos fins coletivos que são buscados no regime político democrático e no exercício legítimo do poder que nele se põe como único possível de ser aceito. Quando um cidadão tem a sua segurança jurídica, todos os outros certificam-se da sua. A efetividade jurídica garantidora do patrimônio de um cidadão é que assegura a eficácia social do Direito em toda a coletividade.”[23]

No plano do processo administrativo tributário, o artigo 31 do Decreto n. 70.235/72, estabelece que:

Art. 31. A decisão conterá relatório resumido do processo, fundamentos legais, conclusão e ordem de intimação, devendo referir-se, expressamente, a todos os autos de infração e notificações de lançamento objeto do processo, bem como às razões de defesa suscitadas pelo impugnante contra todas as exigências.

Apesar de ter tratado timidamente do assunto, é inegável que o referido diploma legal prezou pela motivação das decisões administrativas proferidas no contencioso fiscal ao exigir que a decisão contenha os fundamentos legais, bem como que deverá se referir a todas as razões de defesa suscitadas pelo impugnante.

Não obstante, foi a Lei nº 9.784/1999, aplicada subsidiariamente ao processo administrativo tributário, que trouxe, pormenorizadamente, em seus artigos 2°, 38, 48 e 50, as situações de fato e de direito que quando presentes obrigam o agente público a motivar o ato, senão vejamos:

Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.

Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de:

I - atuação conforme a lei e o Direito;

(...)

VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;

IX - adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados;

(...)

XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação. (grifo nosso)

Art. 38. O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à matéria objeto do processo.

1o Os elementos probatórios deverão ser considerados na motivação do relatório e da decisão.

Art. 48. A Administração tem o dever de explicitamente emitir decisão nos processos administrativos e sobre solicitações ou reclamações, em matéria de sua competência.

Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:

I – neguem, limitem ou afetem direitos ou interesses;

II – imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções;

(...)

V – decidam recursos administrativos;

VI – decorram de reexame de ofício;

VII – deixem de aplicar jurisprudência firmada sobre a questão ou discrepem de pareceres, laudos, propostas e relatórios oficiais;

VIII – importem anulação, revogação, suspensão ou convalidação de ato administrativo.

1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.
2o Na solução de vários assuntos da mesma natureza, pode ser utilizado meio mecânico que reproduza os fundamentos das decisões, desde que não prejudique direito ou garantia dos interessados.
3o A motivação das decisões de órgãos colegiados e comissões ou de decisões orais constará da respectiva ata ou de termo escrito.

Ao tecer comentários sobre a referida Lei Federal, o professor Diógenes Gasparini destacou que:

A motivação, como vimos ao tratar do princípio da motivação, é necessária para todo e qualquer ato administrativo, e a discussão motiva/não motiva parece resolvida com o advento da Lei federal n. 9784/99, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Federal. Pelo art. 50 dessa lei todos os atos administrativos, sem qualquer distinção, deverão ser motivados, com a indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos.[24]

No mesmo sentido é o escólio de Maria Sylvia Zanella Di Pietro:

a motivação é que permite a verificação, a qualquer momento, da legalidade do ato, até mesmo pelos demais Poderes do Estado. Note-se que o artigo 111 da Constituição Paulista de 1989 inclui a motivação entre os princípios da Administração Pública; do mesmo modo, o artigo 2º da Lei nº 9.784, de 29-1-99, que disciplina o processo administrativo federal, prevê a observância desse princípio, e o artigo 50 indica as hipóteses em que a motivação é obrigatória.[25]

Acompanhando a evolução legislativa e doutrinária, a jurisprudência também passou a reconhecer a obrigatoriedade de motivação dos atos administrativos, senão vejamos:

AUTO DE INFRAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO COMPLETA DO FATO E SUAS FONTES. NULIDADE POR VÍCIO MATERIAL.

Fulcro nos artigos 33, da Lei n. 8.212/1991, qualquer lançamento de crédito tributário deve conter todos os motivos fáticos e legais, bem como descrição precisa dos fatos ocorridos e suas fontes para apuração do crédito tributário, sob pena de nulidade por vício material obedecendo o art. 142 do CTN.

CESSÃO DE MÃODE OBRA. NECESSIDADE DE ELEMENTOS PARA CONFIGURAÇÃO.

O lançamento deve observar a existência ou não dos efetivos elementos para caracterização de cessão de mão-de-obra para fins de responsabilização do art. 31, da Lei n. 8.212/1991.[26]

NORMAS PROCESSUAIS - NULIDADE - DECISÃO - Implica preterição do direito de defesa a omissão da autoridade em consignar na decisão os argumentos que embasaram suas razões para decidir, tornando-a, em consequência, imotivada. Não supre a ausência dos requisitos especificados no art. 31 do Decreto n.º 70.235/72 a remissão a outro processo onde esses fundamentos estariam presentes. Decisão que se anula com base no que dispõe o art. 59, II, do mesmo diploma legal.[27].

PRELIMINAR - AUSÊNCIA DE ANÁLISE - ANULAÇÃO - Deve ser anulada, no sentido de ser proferida outra, a decisão singular que não abrange todos os aspectos, quer preliminares, quer de mérito, abordados na peça impugnatória. Processo que se anula, a partir da decisão de primeira instância, inclusive.[28]

NULIDADE - Decisão omissa quanto ao exame de argumentos apresentados para defesa do contribuinte deve ser declarada nula, por ensejar cerceamento do direito de defesa e supressão de instância (Decreto nº 70.235/72, artigos 31 e 59).[29]

Neste diapasão, é inconteste que as decisões proferidas no bojo do processo administrativo tributário só não padecem de vício de nulidade se estiverem, obrigatoriamente, motivadas.

Pois bem, como dito no início deste item, o CPC trouxe importantes novidades no que tange ao dever de dever de fundamentação das decisões judiciais, oportunidade em que descreve as hipóteses nas quais uma decisão judicial padece de fundamentação.

Preceitua, então, o citado § 1o, art. 489, que não se considera fundamentada qualquer decisão judicial que:

Art. 489.(...)

1o Não se considera fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, que:

I - se limitar à indicação, à reprodução ou à paráfrase de ato normativo, sem explicar sua relação com a causa ou a questão decidida;

II - empregar conceitos jurídicos indeterminados, sem explicar o motivo concreto de sua incidência no caso;

III - invocar motivos que se prestariam a justificar qualquer outra decisão;

IV - não enfrentar todos os argumentos deduzidos no processo capazes de, em tese, infirmar a conclusão adotada pelo julgador;

V - se limitar a invocar precedente ou enunciado de súmula, sem identificar seus fundamentos determinantes nem demonstrar que o caso sob julgamento se ajusta àqueles fundamentos;

VI - deixar de seguir enunciado de súmula, jurisprudência ou precedente invocado pela parte, sem demonstrar a existência de distinção no caso em julgamento ou a superação do entendimento.

(...)

2o No caso de colisão entre normas, o juiz deve justificar o objeto e os critérios gerais da ponderação efetuada, enunciando as razões que autorizam a interferência na norma afastada e as premissas fáticas que fundamentam a conclusão.

3o A decisão judicial deve ser interpretada a partir da conjugação de todos os seus elementos e em conformidade com o princípio da boa-fé.

Frisa-se que, embora o citado artigo esteja inserido dentro da Seção que trata “Dos elementos da sentença”, estão sujeitos à nova disciplina por ele ditada não só as sentenças, mas também as decisões interlocutórias, as decisões monocráticas proferidas no âmbito dos tribunais e os acórdãos.

Em que pese o dispositivo expressamente referir-se a decisão judicial, por tratar-se de norma concretizadora de preceito constitucional, em tese, nos parece plausível vislumbrar a possibilidade de sua aplicação no âmbito do processo administrativo, inclusive do processo administrativo tributário.

Nesse prisma, emerge o questionamento sobre a hipótese de interpretação segundo a qual, referido dispositivo repercutiria, na medida do possível, no dever de motivação das decisões, com reflexo direto no processo administrativo tributário, por força do artigo 15 do CPC, alhures mencionado.

Não basta para o CPC, que a decisão seja fundamentada apenas no entendimento externado pelo julgador. É necessário que a fundamentação preencha os requisitos objetivos contidos no artigo 486, §1º. De modo que, não se terá por fundamentada, logo nula, a decisão judicial, que, por exemplo, fizer referência simples a ato normativo sem explicar a sua relação com a causa e a questão decidida, ou então, apenas se limitar a invocar os fundamentos de precedente ou enunciado de súmula sem esclarecer em que ponto converge com o caso em julgamento, ou ainda, que empregar conceitos jurídicos indeterminados, sem explicar a razão concreta da sua utilização no caso.

Com isso, pode-se dizer que se trata de verdadeira inovação legislativa que, a princípio pode ter repercussão direta no processo administrativo tributário.[30]

Isto porque, a lei principal do processo administrativo tributário (Decreto n. 70.235/72) preza sucintamente pela motivação das decisões e a Lei n. 9.784/99 reza, em linhas gerais, sobre o dever de motivação (art. 2º, caput), trazendo ainda, algumas especificidades, como por exemplo, que haja exigência de referência dos elementos probatórios na motivação (art. 38, §1º), a própria exigência de motivação (art. 50), devendo ser explícita, clara e congruente (art. 50, §1º), podendo ser usadas reproduções de fundamentos em casos reiterados, desde que não se prejudique direito ou garantias das partes (art. 5º, §2º).

Nessa linha, é intuitivo concluir que não há conflito de normas. Pelo contrário, elas se completam, motivo pelo qual não existe impedimento para se aplicar a regra de motivação das decisões contidas no CPC ao processo administrativo tributário, tratando-se, pois, de uma obrigatoriedade legal por força do próprio teor do artigo 15 do Código de Processo Civil.

Como se observa, o CPC se alinha com a concepção de se dar máxima eficácia às normas constitucionais, pois, trouxe regras claras e objetivas quanto à forma de fundamentação das decisões, excluindo possibilidades usuais que, até então, não davam a devida concretude ao dever constitucional de fundamentação (art. 93, IX e X da CF).

Por fim, os critérios objetivos de fundamentação contidos na nova legislação processual (CPC), certamente poderão assumir papel transformador relevante para o contencioso tributário, o que, a nosso ver poderá promover um verdadeiro aprimoramento dos provimentos obtidos, também na seara do processo administrativo tributário.

4.4. O uso de precedentes como elemento motivacional do ato decisório.

O Código de Processo Civil traz dispositivos que fortalecem a técnica dos precedentes, a partir da construção de um mecanismo de fixação de teses jurídicas, tendo por escopo promover a esperada uniformização, estabilização e integridade da jurisprudência dos tribunais, aspecto que se alinha com princípios norteadores do acesso à justiça, especialmente, a efetividade do processo e a segurança jurídica.

Conforme leciona o ilustre processualista Fredie Didier Jr., “Precedente é a decisão judicial tomada à luz de um caso concreto, cujo núcleo essencial pode servir como diretriz para o julgamento posterior de casos análogos.”[31]

Nesse sentido, o artigo 926, do CPC, dispõe expressamente que “os tribunais devem uniformizar sua jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente.”

Já o artigo 927, do mesmo diploma legal, preceitua o seguinte:

Art. 927. Os juízes e os tribunais observarão:

I - as decisões do Supremo Tribunal Federal em controle concentrado de constitucionalidade;

II - os enunciados de súmula vinculante;

III - os acórdãos em incidente de assunção de competência ou de resolução de demandas repetitivas e em julgamento de recursos extraordinário e especial repetitivos;

IV - os enunciados das súmulas do Supremo Tribunal Federal em matéria constitucional e do Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional;

V - a orientação do plenário ou do órgão especial aos quais estiverem vinculados.

1o Os juízes e os tribunais observarão o disposto no art. 10 e no art. 489, § 1o, quando decidirem com fundamento neste artigo.

2o A alteração de tese jurídica adotada em enunciado de súmula ou em julgamento de casos repetitivos poderá ser precedida de audiências públicas e da participação de pessoas, órgãos ou entidades que possam contribuir para a rediscussão da tese.

3o Na hipótese de alteração de jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal e dos tribunais superiores ou daquela oriunda de julgamento de casos repetitivos, pode haver modulação dos efeitos da alteração no interesse social e no da segurança jurídica.

4o A modificação de enunciado de súmula, de jurisprudência pacificada ou de tese adotada em julgamento de casos repetitivos observará a necessidade de fundamentação adequada e específica, considerando os princípios da segurança jurídica, da proteção da confiança e da isonomia.

5o Os tribunais darão publicidade a seus precedentes, organizando-os por questão jurídica decidida e divulgando-os, preferencialmente, na rede mundial de computadores.

Assim, sob o prisma da tese jurídica posta em juízo, o sistema processual que busca fortalecer os precedentes se presta a garantir aos jurisdicionados a mínima segurança jurídica que se espera ao submeter uma demanda ao Poder Judiciário, buscando-se com isso decisões equivalentes para demandas com mesmo fundamento jurídico, em nítida consagração ao princípio da isonomia.

Entre os instrumentos representativos da técnica de precedentes, o CPC trouxe também o chamado “Incidente de Resolução de Demandas Repetitivas” previsto no artigo 976 e seguintes.

Em síntese, referido incidente se destina a “viabilizar uma verdadeira concentração de processos que versem sobre uma mesma questão de direito no âmbito dos tribunais e permitir que a decisão a ser proferida nele vincule todos os demais casos que estejam sob a competência territorial do tribunal julgador.” (Cassio Scarpinella Bueno. Novo Código de Processo Civil Anotado. Saraiva. 2015, p. 612).

Neste cenário, surge o debate quanto à possibilidade de que referido sistema de precedentes possa repercutir no processo administrativo tributário, o que nos parece plausível à luz dos princípios que devem nortear o contencioso administrativo.

De início, é relevante destacar que não há conflito com as normas do âmbito administrativo. Além da previsão já contida no artigo 50, VII, da Lei n. 9.784/99[32], existe também uma forte tendência da Administração Pública reproduzir decisões tomadas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça, processados, respectivamente, em sede de repercussão geral e de recurso repetitivo, conforme se extrai do atual Regimento Interno da Câmara de Recursos Fiscais, verbis:

“Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.

1º O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:

I - que já tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal;

II - que fundamente crédito tributário objeto de:

a) Súmula Vinculante do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 103-A da Constituição Federal;

b) Decisão do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos do art. 543-B ou 543-C da Lei nº 5.869, de 1973 - Código de Processo Civil (CPC), na forma disciplinada pela Administração Tributária;

(...)

2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973 - Código de Processo Civil (CPC), deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.”

A propósito, referido raciocínio pode ser extraído de alguns julgados. Confira-se:

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de apuração: 01/08/1989 a 30/04/1992 RESTITUIÇÃO. PRESCRIÇÃO. Para os pedidos de restituição protocolizados antes da vigência da Lei Complementar nº 118/2005, o prazo prescricional é de 10 anos a partir do fato gerador, em conformidade com a tese cognominada de cinco mais cinco. As decisões do Superior Tribunal de Justiça, em sede recursos repetitivos, por força do art. 62-A do Regimento Interno do CARF, devem ser observadas no Julgamento deste Tribunal Administrativo. Recurso Extraordinário do Procurador Parcialmente Provido. [33]

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias Período de apuração: 01/11/1998 a 31/12/2003 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. NA AUSÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO, APLICA-SE O PRAZO DECADENCIAL PREVISTO NO ART. 173, I, DO CTN. ENTENDIMENTO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA DE ACORDO COM A SISTEMÁTICA PREVISTA PELO ARTIGO 543-C DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. REPRODUÇÃO NOS JULGAMENTOS DO CARF, CONFORME ART. 62-A, DO ANEXO II, DO SEU REGIMENTO INTERNO. Consoante entendimento consignado no Recurso Especial n.º 973.733/SC, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação. DECADÊNCIA. PARCIAL. STF. SÚMULA VINCULANTE nº 08. De acordo com a Súmula Vinculante nº 08 do STF, os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991 são inconstitucionais, devendo prevalecer, no que tange à decadência, o que dispõe o art. 150, § 4º, ou o art. 173 e seus incisos, ambos do Código Tributário Nacional (CTN), nas hipóteses de o sujeito ter efetuado antecipação de pagamento ou não, respectivamente. No caso de lançamento por homologação, restando caracterizada a ocorrência de que não houve pagamento, deixa de ser aplicado o § 4º do art. 150, para a aplicação da regra geral contida no art. 173, inciso I, ambos do CTN. O lançamento foi efetuado em 27/05/2004, data da ciência do sujeito passivo, e os fatos geradores das contribuições apuradas ocorreram nas competências 11/1998 a 12/2003. Com isso, as competências 12/1998 e 01/1999 a 12/2003 não foram abarcadas pela decadência, permitindo o direito de o Fisco constituir o crédito tributário por meio de lançamento fiscal e somente as competências11/1998 e 13/1998 foram abarcadas pela decadência. Essa conclusão é confirmada pelo fato de que, nos termos da legislação que rege os depósitos judiciais, os valores depositados não são caracterizados como pagamento. Recurso Especial do Procurador Provido.[34]

Ademais, a tendência se mostra salutar em virtude de ir ao encontro de um dos princípios contidos tanto no CPC como também na própria Constituição Federal, entre os quais, merecem destaque além daqueles mencionados anteriormente: o da eficiência, economia processual, razoável duração do processo, efetividade do processo, segurança jurídica, moralidade e etc...

Acrescente-se ainda, que não há como conceber que o dever de fundamentação aplicável às decisões exaradas no processo administrativo tributário, abordado no tópico anterior, caminhe desacompanhado do sistema de precedentes, pois o art. 489, §1º, VI, do Código de Processo Civil, prevê que não se considerará fundamentada qualquer decisão judicial, seja ela interlocutória, sentença ou acórdão, “que deixar de seguir enunciado de súmula, jurisprudência ou precedente invocado pela parte, sem demonstrar a existência de distinção no caso em julgamento ou a superação do entendimento.”

Assim, diante da valorização dada pelo CPC aos precedentes judiciais é possível vislumbrar sua repercussão no âmbito do processo administrativo tributário, pois “a confiabilidade do ordenamento jurídico e a previsibilidade das intervenções do Estado conduzem à proteção da confiança na continuidade da lei ou da norma.”[35]

Sobre o tema, Maurício Pereira Faro e Bernardo Motta Moreira, lecionam que “essa nova orientação, a nosso ver, decorre de mandamento constitucional, sendo dispensável norma regimental com tais previsões, e deve, por isso mesmo, ser seguido por todas as instâncias administrativas de julgamento, de todos os entes tributantes.”[36]

Importante ressalvar apenas que de forma alguma haverá o engessamento dos órgãos jurisdicionais e administrativos uma vez que a eventual vinculação com o precedente, leia-se tese jurídica, não terá cabimento caso haja distinção entre o caso concreto submetido ao em julgamento e o caso paradigma, pois as técnicas da distinção e da superação do entendimento aplicado no precedente, poderão ser utilizadas pelos operadores do direito, de acordo com os critérios adotados pelo Código de Processo Civil.

5. Conclusão.

O processo administrativo tributário, aquele entendido como o contencioso fiscal, instaurado após regular intimação do lançamento tributário, apesar de ocupar lugar de destaque em nosso ordenamento jurídico, padece de uma regulamentação ampla e homogênea em todo o território nacional.

Com efeito, no âmbito do processo administrativo tributário federal, o tema é veiculado por meio de normas processuais encontradas na Constituição Federal de 1.988, no Decreto n. 70.235/72 e na Lei n. 9.784/99.

Diante disso, o Código de Processo Civil passou a ter importante papel no sentido de preencher a lacunas e integrar as normas inerentes ao processo administrativo tributário.

E isto ficou bem evidenciado com a promulgação do CPC através da Lei n. 13.105/2015, ao introduzir norma específica de aplicação subsidiária e supletiva aos processos administrativos, incluindo-se ai o processo administrativo tributário.

Apesar de os tribunais pátrios mesmo antes do CPC/2015 já adotarem essa regra de aplicação subsidiária, é certo que a conectividade expressa estabelecida no novel caderno de normas processuais com o processo administrativo tributário, propiciou, indiscutivelmente, uma aproximação entre ambos.

Com isso, toda a essência do CPC, que tem como principais elementos, a celeridade processual e a segurança jurídica foram incorporados ao processo administrativo tributário.

Nesse aspecto, destaca-se que o CPC introduziu novo modelo de motivação das decisões, cujas regras se harmonizam com o processo administrativo tributário e a sua aplicação decorre do disposto no artigo 15 daquele Codex.

Além disso, trouxe o uso de precedentes como elemento motivacional do ato decisório, o que também repercutiu positivamente no processo administrativo tributário, que já adotava essa tendência de seguir entendimento adotado pelo STF e STJ, respectivamente, em sede de repercussão geral e recurso repetitivo.

O CPC contribuiu ainda com outros itens do processo administrativo tributário, como por exemplo, a flexibilização da distribuição do ônus da prova e a observância do contraditório para o reconhecimento das matérias de ofício.

Assim, pelas inovações trazidas, o CPC já se coloca em posição de destaque como importante fonte normativa para o processo administrativo tributário.

Notas e Referências

[1] MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro (Administrativo e Judicial). 4.ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 94.

[2]CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário. 7ª ed. São Paulo: RT 2011, p. 223.

[3] Número do Processo 13629.003950/2008-16 Tipo do Recurso RECURSO VOLUNTARIO - Data da Sessão 17/05/2012Relator(a) MARCO ANDRE RAMOS VIEIRA, Segunda Turma da Terceira Câmara da Segunda Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Acórdão N. 2302-001.844

[4] Art. 2.º A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência;

Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de:

I - atuação conforme a lei e o Direito;

II - atendimento a fins de interesse geral, vedada a renúncia total ou parcial de poderes ou competências, salvo autorização em lei;

III - objetividade no atendimento do interesse público, vedada a promoção pessoal de agentes ou autoridades;

IV - atuação segundo padrões éticos de probidade, decoro e boa-fé;

V - divulgação oficial dos atos administrativos, ressalvadas as hipóteses de sigilo previstas na Constituição;

VI - adequação entre meios e fins, vedada a imposição de obrigações, restrições e sanções em medida superior àquelas estritamente necessárias ao atendimento do interesse público;

VII - indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão;

VIII - observância das formalidades essenciais à garantia dos direitos dos administrados;

IX - adoção de formas simples, suficientes para propiciar adequado grau de certeza, segurança e respeito aos direitos dos administrados;

X - garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à interposição de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio;

XI - proibição de cobrança de despesas processuais, ressalvadas as previstas em lei; XII - impulsão, de ofício, do processo administrativo, sem prejuízo da atuação dos interessados;

XIII - interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação.

[5] FILHO, José dos Santos Carvalho. Manual de direito administrativo.” 14ªed. Rio de Janeiro: Lumen Júris, 2005, p.779.

[6] STJ - REsp 1138206 / RS RECURSO ESPECIAL 2009/0084733-0 Relator(a) Ministro LUIZ FUX (1122) Órgão Julgador S1 - PRIMEIRA SEÇÃO Data do Julgamento 09/08/2010 Data da Publicação/Fonte DJe 01/09/2010

[7] Novo Código de Processo Civil anotado. Cassio Scarpinella Bueno, Saraiva, 2015, p. 52.

[8] Novo CPC e o Processo Tributário. Coordenadores Antonio Carlos F. de Souza Júnior e Leonardo Carneiro. Autores: Maurício Pereira Faro e Bernardo Motta Moreira. Editora Foco Fiscal. p. 285.

[9] Primeiros comentários ao Novo Código de Processo Civil. Artigo por artigo. São Paulo: RT, 2015, p. 75.

[10] Primeiros comentários ao Novo Código de Processo Civil. Artigo por artigo. São Paulo: RT, 2015, p. 75.

[11] STJ, REsp 1.204.087, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin; DJE de 03/02/2011.

[12] Antônio da Silva Cabral, in “Processo Administrativo Fiscal”, Ed. Saraiva, 1993, p.43.

[13] THEODORO JÚNIOR, Humberto; NUNES. Dierle; BAHIA, Alexandre Melo Franco; PEDRON, Flávio Quinaud. Novo CPC: Fundamentação e sistematização. Rio de Janeiro: Forense, 2015, p. 71.

[14] CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. Número do Processo: 10880.904138/2009-11 - RECURSO VOLUNTARIO - Data da Sessão: 30/01/2018 - Relator(a): PAULO GUILHERME DEROULEDE - Nº Acórdão 3302-005.059.

[15] CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS SEGUNDA SEÇÃO DE JULGAMENTO s - Número do Processo 11030.001431/2008-18 RECURSO VOLUNTARIO Data da Sessão Relator(a) RODRIGO SANTOS MASSET LACOMBE Nº Acórdão 2201-001.980, Sessão 23.01.3013).

[16] CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS. Processo 11030.001.431/2008-18, Relator: Rodrigo Santos Masset Lacombe, Acórdão 2201-001.980, Sessão 23.01.2013.

[17] BRASIL. Lei n. 13.105, de 16 de março de 2015. Disponível em: . Em 15.05.15.

[18] LUCON, Paulo Henrique dos Santos. Formalismo Processual e Dinamização do Ônus da Prova. “In” Processo Civil. Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Carlos Alberto Alvaro de Oliveira. São Paulo: Atlas, 2012.

[19] COUTO, Camilo José D’Ávila. Dinamização do ônus da prova: teoria e prática. Tese de Doutorado apresentada ao Programa de Pós-Graduação da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, 2011.

[20] Os autos de infração e notificações de lançamento “deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito”

[21] A impugnação mencionará : [...] III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir.”

[22] MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 29ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 151.

[23] ANTUNES ROCHA, Carmén Lúcia. Princípios constitucionais do processo Administrativo no Direito brasileiro. Revista de Informação Legislativa, Brasília, a. 34, n. 136, p. 23-24, out./dez. 1997.

[24] GASPARINI, Diógenes. Direito Administrativo. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 67.

[25] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. 21ª ed. São Paulo: Atlas, 2008, p. 200.

[26] Acórdão n.º 2803-003.223 de 14/04/2014; 3a Turma Especial da 2a Seção

[27] Acórdão n. 104-6.727/1989, do 1.º CC.

[28] Acórdão n. 203-06343 de 23/02/2000, do 2º CC.

[29] Acórdão n. 203-06323, de 22/02/2000, 2.º CC

[30] O tema é tratado com maior profundidade em artigo específico desta obra, escrito por Rodrigo Masset Lacombe e Rommel Andriotti.

[31] DIDIER JR., Fredie. Curso de Direito Processual Civil. V. II. 6ª ed. Ed. JusPodium, 2011. p. 385.

[32] Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos, quando:

VII - deixem de aplicar jurisprudência firmada sobre a questão ou discrepem de pareceres, laudos, propostas e relatórios oficiais;

[33] CARF - Número do Processo 10880.027662/99-35 Data da Sessão 09/12/2014 Relator(a) RODRIGO DA COSTA POSSAS Nº Acórdão 9900-000.945

[34]CARF - Número do Processo 36624.003044/2005-14 - Data da Sessão 03/03/2015 Relator(a): ALEXANDRE NAOKI NISHIOKA Nº Acórdão - 9202-003.588

[35] DERZI, Misabel Abreu Machado. Modificações da jurisprudência: proteção da confiança, boa-fé objetiva e irretroatividade como limitações constitucionais ao poder judicial de tributar, São Paulo: Noeses, 2009, p. 407.

[36] Maurício Pereira Faro e Bernardo Motta Moreira O NOVO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL E SEUS REFLEXOS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. 2015. Editora Foco Fiscal. p. 299.

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