Não há duvidas de que a Operação Lava Jato já pode ser considerada a maior operação contra a corrupção realizada no Brasil e, ao lado da Operação Mãos Limpas, deflagrada na Itália, uma das maiores do mundo.
Essa afirmação se confirma pelos números alcançados pela operação desde seu inicio. Até o dia 16 de Junho de 2017, segundo informações colhidas no site do Ministério Público Federal[1], já foram instaurados 1.765 procedimentos de investigação, 844 buscas e apreensões, 210 conduções coercitivas, 97 prisões preventivas, 104 prisões temporárias e 6 prisões em flagrante.
Além disso, foram firmados 158 acordos de colaboração premiada, 10 acordos de leniência e 1 termo de ajustamento de conduta que resultaram num ressarcimento aos cofres públicos do montante de R$38,1 bilhões.
Essa operação, deflagrada pelo Ministério Público Federal, conta ainda com a participação da Receita Federal do Brasil, interessada na apuração e cobrança de eventuais créditos tributários decorrente dos rendimentos auferidos de forma ilícita por parte dos investigados. A participação da Receita Federal do Brasil já resultou na constituição de R$11,47 bilhões em créditos tributários em 1686 procedimentos fiscais, alguns já concluídos e alguns ainda em andamento[2].
No entanto, essa participação da Receita Federal suscita alguns questionamentos. O primeiro deles consiste em determinar até que ponto é possível haver a tributação de rendimentos obtidos ilicitamente, como é o caso da quase totalidade dos rendimentos apurados no âmbito da operação lava jato. Já o segundo ponto a ser esclarecido diz respeito a possibilidade de se tributar valores que tenham sido objeto de restituição aos cofres públicos por conta de acordos de delação premiada e acordos de leniência.
Em relação ao primeiro ponto, há muito se discute no âmbito doutrinário e jurisprudencial, acerca da possibilidade de se sujeitar à tributação rendimentos que tenham fonte em atividades tidas como ilícitas pelo ordenamento jurídico tributário, havendo, basicamente, três correntes distintas sobre o tema.
A primeira delas, que no âmbito deste artigo chamaremos de teoria negativista radical, defende que não se mostra possível custear as atividades estatais com tributos que tenham como origem fatos geradores ilícitos, pois a atividade estatal deve se pautar pela moralidade, sendo os fatos ilícitos contrários a essa moral. Da mesma forma, essa corrente negativista invoca a necessidade de observância do principio da coerência do ordenamento jurídico para justificar sua posição no sentido de que não é possível o ordenamento jurídico, por um lado, proibir e condenar um determinado comportamento e, ao mesmo tempo, retirar proveito econômico de sua realização.
A segunda corrente verificada na doutrina, a qual chamaremos de negativista moderada, defende uma impossibilidade de tributação de fatos ilícitos de forma mais flexível do que a corrente negativista radical. Para estes estudiosos, a regra continua a ser a da não-tributação dos fatos ilícitos, havendo, no entanto, algumas exceções onde essa tributação seria possível, como nos casos dos chamados ilícitos relativos, onde a ilicitude não decorreria do fato em si considerado, mas em virtude de um componente externo. É o exemplo do exercício de atividade regulamentada sem a devida autorização (médicos, advogados e etc.). Sendo assim, apenas os fatos absolutamente ilícitos como o furto, o roubo, a extorsão e o trafico de drogas, não poderiam ser sujeitos à tributação.
Por fim, temos a posição afirmativista que, contrariamente às posições anteriormente apresentadas, defendem que devem ser submetidos à tributação os rendimentos provenientes de fatos ilícitos, corrente esta a qual nos filiamos. Assim nos posicionamos, pois entendemos que essa conclusão é a que mais se adequa aos princípios fundamentais da ordem jurídico-constitucional como o principio da capacidade contributiva, da igualdade, da solidariedade e da tipicidade.
Isso porque, ao auferir um rendimento proveniente de fonte ilícita, o que deve ser verificado para fins de tributação é a riqueza por ele gerada, sendo essa a base a ser levada em consideração para fins de aplicação do principio da capacidade contributiva. Entender o contrário seria desconsiderar não só este principio, norteador da atividade tributária, mas também o principio da igualdade, o qual prega que as situações iguais devem ser tratadas de maneira igual e as desiguais de maneira desigual. Ora, como justificar a um contribuinte que pauta seus atos com base nos preceitos legais, tendo seus rendimentos sujeitos à tributação, e os rendimentos auferidos por aqueles que desconsideram por completo qualquer orientação legal não serão objeto de qualquer redução em prol da sociedade?
Afinal, em termos econômicos, qual a diferença existente entre uma riqueza obtida através, por exemplo, da prestação de serviços de consultoria jurídica e da venda de entorpecentes?
A nosso ver, nenhuma, pois ambas representarão a mesma capacidade contributiva na medida em que houver coincidência de valores e, se ambas revelam a mesma capacidade contributiva, porque submeter a um tratamento desigual situações iguais?
No que tange ao principio da solidariedade, entendemos que todos devem ser chamados a contribuir para o sustento da máquina estatal na medida em que a todos aproveita. John Locke, em 1689, já defendia a ideia de solidariedade ao afirmar que “os governos não se sustentam sem grandes encargos e é justo que todos os que gozam da proteção devam pagar da sua fortuna a proporção devida para a manutenção da proteção”[3].
Por fim, o princípio da tipicidade tributária prevê que o aplicador da lei deve proceder à tributação sempre que a conduta praticada pelo contribuinte preencher os critérios da hipótese de incidência legalmente prevista, devendo se abster de proceder à juízos de valor no sentido de diferenciar rendimentos provenientes de atos ilícitos de lícitos quando a lei assim não proceda. Neste ponto, importante apontar que a legislação brasileira prevê expressamente em seu artigo 118 do CTN que “a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos”.
Sendo assim, não só aqueles que atuam dentro da legalidade devem contribuir para o bem comum, mas também, e principalmente, aqueles que atuam à sua margem. Nesse sentido também é o entendimento de Maria Odete Oliveira, segundo a qual, pesa a favor da tributação de atos ilícitos o principio da solidariedade “chamando também os praticantes de actos ilícitos a serem solidários para com todos os membros da comunidade no financiamento das despesas públicas”[4].
Este parece ser o entendimento adotado pelo nosso ordenamento jurídico na medida em que o parágrafo 1º do artigo 43 do Código Tributário Nacional traz a previsão de que “a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção”.
A jurisprudência pátria também tem confirmado essa posição, conforme se extrai do acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal por ocasião do julgamento do Habeas Corpus 77.530/RS, cuja ementa passamos a transcrever:
EMENTA: Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética. (HC 77530, Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Primeira Turma, julgado em 25/08/1998, DJ 18-09-1998 PP-00007 EMENT VOL-01923-03 PP-00522)
Respondida a primeira das perguntas formuladas no inicio deste estudo, estamos aptos à analisar a segunda delas, qual seja, se nos casos de restituição e apreensão dos frutos do fato ilícito, este deve ou não ser submetido à tributação.
Segundo entendimento da Receita Federal do Brasil, o qual vem sendo aplicado inclusive no âmbito da Operação Lava Jato, o fato gerador do imposto de renda ocorre no momento em que o sujeito passivo aufere a disponibilidade econômica do rendimento, sendo irrelevante para fins tributários o que vier a acontecer com esse rendimento em um momento posterior. Sendo assim, segundo esse posicionamento, por exemplo, o imposto de renda nos casos investigados pela lava jato incidiria no momento em que a pessoa recebeu a propina ou a vantagem indevida, havendo a disponibilidade jurídica e, portanto, estando sujeito o rendimento à tributação[5].
Este posicionamento, segundo a Receita Federal do Brasil, se baseia na disposição contida no caput do artigo 43 do Código Tributário Nacional, o qual preceitua que “o imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica”.
Não podemos encampar esse posicionamento. Conforme salientamos linhas acima, a tributação, para que possa ocorrer, deve levar em consideração a capacidade contributiva do sujeito passivo. Havendo a devolução dos valores ou a sua apreensão não há que se falar em disponibilidade jurídica e, consequentemente, em capacidade contributiva. Por essa razão é que Joaquim Manuel Freitas da Rocha, de forma incisiva, se posiciona no sentido de que “só poderemos levantar a questão de saber se sujeitamos ou não a imposto determinado rendimento se esse rendimento existe!”[6].
Esse posicionamento descaracteriza o tributo como tal, pois uma eventual imposição tributária sobre rendimento inexistente terá um efeito claramente punitivo ao transgressor da norma, contrariando a previsão do artigo 3º do CTN que determina que o tributo não pode se constituir como sanção de ato ilícito.
Este entendimento já é adotado pela legislação de alguns Estados. A Itália, por exemplo, apesar de permitir a tributação de rendimentos provenientes de atos ilícitos, determina por intermédio da Lei n.º 537 de 24 de Dezembro de 1993, que tal tributação deverá ser afastada nos casos de confisco do rendimento.
Também na Alemanha, mostra-se possível a tributação dos atos ilícitos, conforme previsão dos §§ 40.º e 41.º do Código de Imposto (Abgabeordnung). De acordo com esses dispositivos, para efeitos fiscais, é irrelevante saber se um comportamento que se enquadra na definição de uma lei fiscal, no todo ou em parte, é contrário a uma exigência legal ou proibido ou contrário à moral (§40.º), podendo, portanto, ser tributado, desde que as partes mantenham o resultado econômico do negócio jurídico (§41.º).
Vemos, portanto, que o entendimento da Receita Federal do Brasil se encontra na contramão das práticas adotadas em países desenvolvidos e na grande maioria dos países integrantes da União Europeia e da OCDE.
Com o rápido avanço da operação lava jato e a descoberta cada vez maior da prática de ilícitos que dão origem a rendimentos tributáveis, é questão de tempo até a discussão chegar ao Judiciário, o qual precisa de manifestar de forma célere sobre o tema, com vistas a delimitar a correta aplicação da legislação tributária e, desta forma, garantir a necessária segurança jurídica aos contribuintes.
Notas e Referências:
[1] BRASIL. MINISTÉRIO PðBLICO FEDERAL. . A Lava Jato em números. 2017. Disponível em: <http://lavajato.mpf.mp.br/atuacao-na-1a-instancia/resultados/a-lava-jato-em-numeros>. Acesso em: 30 jun. 2017.
[2] BRASIL. RECEITA FEDERAL DO BRASIL. .Saiba o que a Receita Federal já fez na Lava Jato. 2017. Disponível em: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2017/maio/saiba-o-que-a-receita-federal-ja-fez-na-lava-jato>. Acesso em: 30 jun. 2017.
[3] LOCKE, John. Segundo tratado do governo : ensaio sobre a verdadeira origem, alcance e finalidade do governo civil. Lisboa: Fundação CalousteGulbekian, 2007. ISBN 972-31-1197-2, pg. 140
[4]OLIVEIRA, Maria Odete. Os Actos Ilícitos e o Imposto Sobre o Valor Acrescentado. Algumas Considerações. In OTERO, Paulo et al. Estudos em Memória do Prof. J.L. Saldanha Sanches Vol. IV. Direito Fiscal: Tributação do Consumo e do Património, Fiscalidade Ambiental e Tributação do Rendimento. Coimbra: Coimbra Editora, 2011. ISBN 978-972-32-1955-5, p. 289.
[5]MAÍRA MAGRO. Valor Econômico. Receita cobra tributo sobre propina mesmo de dinheiro devolvido. 2017. Disponível em: <http://www.valor.com.br/politica/4914726/receita-cobra-tributo-sobre-propina-mesmo-de-dinheiro-devolvido>. Acesso em: 30 jun. 2017.
[6] ROCHA, Joaquim Manuel Freitas. As Modernas Exigências do Princípio da Capacidade Contributiva – Sujeição a imposto dos rendimentos provenientes de actos ilícitos. Ciência e Técnica Fiscal. Lisboa: Centro de Estudos Fiscais. ISSN 0870-340XP. n. 390 (Abril/Junho 1998). p. 148.
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