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Velocino Pacheco Filho

Por Velocino Pacheco Filho – 13/09/2017

O critério de demarcação entre as esferas de incidência do ICMS e do ISS encontra-se na Constituição Federal. Com efeito, o art. 156, III, da Carta atribui aos Municípios competência para instituir imposto sobre “serviço de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.

Então, para haver incidência do ISS, (i) deve haver uma prestação de serviço, (ii) o serviço não pode estar compreendido na competência tributária dos Estados e (iii) o serviço deve constar da lista anexa à Lei Complementar 116/2003.

Por outro lado, incide o ICMS (i) sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e (ii) prestação de serviços que envolvam fornecimento de mercadorias e que não constem da lista anexa à Lei Complementar 116/2003.

Mas, qual o tributo que incide sobre prestação de serviço com fornecimento de mercadoria, ainda que conste da lista anexa à Lei Complementar 116/2003? Em primeiro lugar, temos os produtos em que a própria lista ressalva a incidência do ICMS sobre os materiais fornecidos, a teor do disposto no § 2º do art. 1º da Lei Complementar 116/2003 e no inciso V do art. 3º da Lei Complementar 87/1996. Em segundo lugar, temos a prestação de serviço com fornecimento de mercadoria que consta da lista de serviços, mas cujo produto se destina à comercialização ou industrialização, como é o caso de impressos que deverão ser agregados a outro produto (rótulos, embalagens etc.) ou do tingimento de peças de vestuário que se destinam à comercialização e assim por diante.

A jurisprudência dos tribunais orientou-se inicialmente no sentido de reconhecer a incidência exclusiva do ISS, com exclusão do ICMS, numa interpretação excessivamente literal da Constituição. Como exemplo temos a seguinte decisão da Segunda Turma do STJ (REsp 1.239.018 PR, DJe 12-5-2011; RDDT 190: 216):

  1. A primeira Seção/STJ, no julgamento do REsp 1.092.206 SP, de relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, submetido ao rito dos recursos repetitivos nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ, consolidou entendimento segundo o qual sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03, e incide o ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista.

No caso dos produtos da indústria gráfica, o tribunal chegou a sumular a matéria (Súmula STJ 156): “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva o fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas, ao ISS”.

Esse entendimento não só desagradou os Fiscos dos Estados, mas também os contribuintes porque acarretava a cumulatividade do imposto quando o produto se destinava à comercialização ou industrialização, na medida que não permitia a compensação do ICMS correspondente às operações subsequentes com o imposto que onerou os insumos utilizados. Desse modo, a jurisprudência frustrava o propósito do constituinte quando consagrou o princípio da não cumulatividade.

Essa jurisprudência foi, por fim, modificada pelo STF, no julgamento da Medida Cautela em Ação Direta de Inconstitucionalidade 4.389 DF, relator Min. Joaquim Barbosa (RDDT 191, 2011, pp. 488-505) no qual ficou decidido que “o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS”.

Adotado o precedente, o passo seguinte foi ampliar esse entendimento para alcançar outras situações semelhantes. Nessa senda, a Primeira Turma do STF julgou o AgRg no RE com Agravo 839.676 RS, rel. Min. Roberto Barroso, em 10 de fevereiro de 2015:

Agravo Regimental em recurso Extraordinário com Agravo. Industrialização por encomenda. Etapa intermediária da cadeia de produção. Emissão de notas fiscais atestadas pela origem. Inocorrência da materialidade atribuída ao ISQN.

Nas hipóteses de conflito entre fatos imponíveis do ICMS e do ISS, não se pode desconsiderar o papel da atividade exercida no contexto de todo o ciclo produtivo. Sob tal perspectiva, cabe ao intérprete perquirir se o sujeito passivo presta um serviço marcado por um talento humano específico e voltado ao destinatário final, ou desempenha atividade essencialmente industrial, que constitui apenas mais uma etapa dentro da cadeia de circulação. Perfilhando esta diretriz, não é possível fazer incidir o ISS nas hipóteses em que a atividade exercida sobre o bem constitui mera etapa intermediária do processo produtivo.

A jurisprudência do STF, da posição rígida inicial que interpretava literalmente o texto constitucional, evoluiu no sentido de considerar a prestação de serviço como atividade voltada para o destinatário final. Nesse caso, ficariam excluídas da incidência do imposto municipal as atividades essencialmente industriais, caracterizadas como etapas do ciclo de industrialização.


Velocino Pacheco Filho.
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Velocino Pacheco Filho é Auditor Fiscal da SEF/SC, Mestre em Direito do Estado pela Universidade Federal de Santa Catarina e membro fundador e Presidente do Conselho Científico da ASSET/SC.

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Por Velocino Pacheco Filho – 26/07/2017

A decadência do direito da Fazenda de constituir o crédito tributário, conforme art. 173 do CTN, extingue-se pelo decurso do prazo de cinco anos, contados: (i) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou (ii) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Contudo, o marco inicial da contagem do prazo decadencial, segundo parágrafo único do mesmo artigo, pode ser antecipado pela notificação ao sujeito passivo de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Entende-se por vício formal o defeito relativo à forma ou omissão de requisito ou solenidade necessária à validade ou eficácia jurídica do ato administrativo. O lançamento tributário pode ser anulado, então, quando não obedece às formalidades necessárias ou indispensáveis à sua existência. Difere do vício material que se refere a inexistência da obrigação, seja porque não ocorreu o fato gerador apontado, seja porque lavrado o lançamento contra sujeito passivo incorreto. No caso do vício formal, o tributo é devido, apenas na sua exigência não foram observadas as formalidades necessárias. Exemplo de vício formal seria o lançamento por autoridade incompetente.

Antônio da Silva Cabral distingue entre normas de direito material e normas de direito formal: as normas que digam respeito à obrigação em si, devem ser cumpridas, sob pena de nulidade do ato (CABRAL, 1993, p. 528); já as normas instrumentais, caso sejam descumpridas, nem sempre acarretam a nulidade do ato. Isto por que há nulidades que são sanáveis: “Em matéria de nulidade há de se distinguir os casos em que esta é suprível. Se não o for, o próprio processo se torna inválido, como quando ocorre o erro na identificação do sujeito passivo” (Idem, p. 530).

Conforme magistério de Ives Gandra da Silva Martins (MARTINS, 1998, p. 417):

A lei previu hipótese mais dilatada para a constituição do crédito tributário, pois com prazo suplementar a partir da última decisão que tiver anulado, por vício formal, o lançamento anterior, ou seja, o crédito tributário constituído. Devemos compreender, porém, o artigo no espírito que norteia todo o Código Tributário, que considera créditos tributários definitivamente constituídos aqueles que se exteriorizem por um lançamento, o qual pode ser modificado, constituindo novo crédito tributário. Ora, o que fez o legislador foi permitir um novo lançamento não formalmente viciado sobre obrigação tributária já definida no primeiro lançamento mal elaborado. Pretendeu, com um prazo suplementar, beneficiar a Fazenda a ter o seu direito à constituição do crédito tributário restabelecido, eis que claramente conhecida a obrigação tributária por parte dos sujeitos ativo e passivo. Beneficiou o culpado, de forma injusta, a nosso ver, mas tendo a preservar para a hipótese um direito já previamente qualificado, mas inexeqüível pelo vício formal detectado.

No caso do lançamento por homologação, dispõe o § 4º do art. 150 que o crédito tributário extingue-se definitivamente com o decurso do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador. Como não é mais possível constituir de ofício o crédito tributário (lançamento suplementar) sobre a parcela do imposto devido não declarada, esse prazo constitui também um prazo de decadência para a Fazenda Pública cobrar o imposto que não foi declarado pelo sujeito passivo. Contudo, se houve dolo, fraude ou simulação, prevalece o prazo de decadência previsto no art. 173 do CTN.

Além disso, o Superior Tribunal de Justiça tem entendido que a falta de pagamento antecipado descaracteriza o lançamento por homologação, razão por que a Fazenda Pública poderia constituir o crédito tributário enquanto não descaísse o seu direito, nos termos do art. 173 do CTN. “Na hipótese em que não houve o recolhimento de tributo sujeito a lançamento por homologação, cabe ao Fisco proceder ao lançamento de ofício no prazo decadencial de 5 (cinco) anos, na forma estabelecida no art. 173, I, do Código Tributário Nacional” (STJ, Primeira Seção, ED em REsp 408.617 SC, unanimidade, j. 10-8-05; RDDT 128: 139.

A Segunda Turma do STJ, no julgamento do REsp 1.212.658 RS, rel.  Min. Mauro Campbell Marques  (DJe 15/03/2011), resumiu as hipóteses de decadência no caso de lançamento por homologação:

Em síntese, a decadência do direito da Fazenda constituir de ofício o crédito tributário, no caso de tributos sujeitos a lançamento por homologação, pode ser reduzida a alguma regras simples:

(i) ICMS declarado pelo sujeito passivo e não recolhido: passa a correr prazo de prescrição – deve ser inscrito em Dívida Ativa e encaminhada para execução;

(ii) ICMS não declarado, com antecipação, ainda que parcial, do ICMS declarado: corre prazo de decadência, previsto no § 4º do art. 150 do CTN;

(iii) ICMS não declarado, sem antecipação do ICMS declarado: corre prazo de decadência, previsto no art. 173 do CTN;

(iv) ICMS não declarado, com ocorrência de dolo, fraude ou simulação: corre prazo de decadência, previsto no art. 173 do CTN; e

(v) ICMS não declarado, em que foi notificado ao sujeito passivo medida preparatória indispensável ao lançamento: corre prazo de decadência, com marco inicial na data em que for cientificado ao sujeito passivo o a medida tomada.


Notas e Referências:

CABRAL, Antônio da Silva. Processo Administrativo Fiscal. São Paulo: Saraiva, 1993.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 1998.


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Por Velocino Pacheco Filho – 05/07/2017

O crédito do ICMS é uma garantia constitucional do contribuinte (CF, art. 155, § 2º, I). A entrada de mercadoria ou dos insumos para sua fabricação quando tributados dão direito a crédito para compensar o imposto devido na saída subsequente. Todavia, o crédito deverá ser anulado, salvo disposição em contrário da legislação, se na saída subsequente houver isenção ou não-incidência.

Ora, conforme jurisprudência mansa e pacífica do Supremo Tribunal Federal, a redução da base de cálculo constitui caso de isenção parcial. Ou seja, a tributação atinge apenas parte da base de cálculo – “a perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência” (G. Ataliba).

José Souto Maior Borges conceitua a isenção parcial como uma redução tributária em que o efeito liberatório consiste na exigência de pagamento menor ao que sem a isenção esse fato geraria. Nas isenções parciais, surge o fato gerador, constituindo-se, portanto, a obrigação tributária, embora o quantum do débito seja inferior ao que normalmente seria devido se não tivesse sido estabelecido preceito isentivo (BORGES, 2001).

O entendimento jurisprudencial foi confirmado mais recentemente pelo Pleno no julgamento do Recurso Extraordinário 635.688, relator o Min. Gilmar Mendes, reconhecida repercussão geral, DJe 39, pub. em 13-2-2015:

“Recurso Extraordinário. 2. Direito Tributário. ICMS. 3. Não cumulatividade. Interpretação do disposto art. 155, §2º, II, da Constituição Federal. Redução de base de cálculo. Isenção parcial. Anulação proporcional dos créditos relativos às operações anteriores, salvo determinação legal em contrário na legislação estadual. 4. Previsão em convênio (CONFAZ). Natureza autorizativa. Ausência de determinação legal estadual para manutenção integral dos créditos. Anulação proporcional do crédito relativo às operações anteriores. 5. Repercussão geral. 6.Recurso extraordinário não provido.”

Conforme Paulo de Barros Carvalho, citado pelo relator, na isenção a regra matriz de incidência é “mutilada” em algum de seus critérios, para reduzir o valor devido pelo contribuinte (CARVALHO, 2010). No caso em tela, a “mutilação” se deu no critério quantitativo, mediante diminuição da base de cálculo.

Como consequência – e a jurisprudência é nesse sentido – é permitido aos Estados federados exigir a anulação proporcional do crédito quando a operação for beneficiada com redução da base de cálculo. Nesse sentido, dispõe a Lei 10.297/1996 de Santa Catarina:

“Art. 23. O crédito será apropriado proporcionalmente, nos casos em que a operação ou prestação subsequente for beneficiada por redução de base de cálculo, na forma prevista na legislação tributária.”

Pode ocorrer, entretanto, que a legislação garanta a manutenção integral do crédito, usando da faculdade prevista no inciso II do § 2º do art. 155 da Constituição. Nesse caso, o contribuinte fica dispensado da anulação proporcional do crédito.

Poderá também transferir a terceiro esse crédito?

A já mencionada Lei 10.297/1996, no § 2º do art. 31 define que “Consideram-se acumulados, para os fins deste artigo, os saldos credores decorrentes de manutenção expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações ou prestações subsequentes isentas ou não-tributadas e de diferimento”.

O crédito é dito acumulado quando a saída subsequente não sofrer a incidência do ICMS acumulada com expressa manutenção de crédito. Não é o caso do saldo credor em conta gráfica, resultado das entradas superarem as saídas, mas que continua vocacionado à compensação do ICMS devido. No caso do crédito acumulado, não há débito correspondente a ser compensado.

Se a redução da base de cálculo é caso de isenção parcial, como afirma o STF, razão por que o Estado pode exigir a anulação proporcional do crédito, devemos, por uma questão de coerência, admitir que no caso da legislação garantir a manutenção integral do crédito, a parcela mantida do crédito pode ser transferida a outro estabelecimento do mesmo contribuinte ou, havendo saldo remanescente, a terceiro.

Para melhor visualização, suponhamos que determinada operação seja beneficiada com redução de 30% da base de cálculo. Então, deve ser anulado 30% do crédito correspondente à entrada. Mas, se a legislação que concede a redução da base de cálculo também assegurar a manutenção integral do crédito, 30% do crédito será considerado acumulado e passível de transferência. Pretender o contrário, será adotar dois pesos e duas medidas, sempre a favor do Estado.


Notas e Referências:

BORGES, José Souto Maior, Teoria Geral da Isenção Tributária, 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 2001.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22ª ed. São Paulo: Malheiros, 2010.


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Por Velocino Pacheco Filho – 03/05/2017

Constitui regra de boa hermenêutica que as normas jurídicas não sejam interpretadas isoladamente, mas inseridas no ordenamento jurídico. O ápice do ordenamento é representado pelas normas constitucionais que encerram valores.

Ora, empresa fabricante de barras de apoio para deficientes físicos, feitas de aço inox, formulou consulta ao Fisco catarinense sobre a incidência de isenção na saída de seu produto. O órgão encarregado de responder a consultas entendeu que o benefício não se aplica ao caso porque, embora a isenção seja para “barra de apoio para portador de deficiência física”, o código da NCM/SH mencionada na legislação refere-se a “alumínios e suas obras”.

O parecer que embasa a consulta cita o art. 111 do CTN que manda interpretar literalmente a legislação que disponha sobre outorga de isenção. Sendo a regra a tributação, a isenção, como direito excepcional, deve ser interpretada restritivamente. Como a isenção refere apenas as barras de alumínio, não poderia ser estendida às barras de aço inox. Conclui invocando lição de Celso Antônio Bandeira de Mello sobre a indisponibilidade dos interesse públicos – “interesses qualificados como próprios da coletividade” – que não se encontram à livre disposição, mesmo do órgão administrativo que os representa a quem incumbe apenas curá-los “na estrita conformidade do que predispuser a intentio legis”.

Essa é a melhor interpretação?

Summum jus summa injuria, já diziam os romanos!

A quem a regra de isenção procurou beneficiar: aos portadores de deficiência física ou aos fabricantes de artefatos de alumínio?

O art. 150, II, da Constituição da Republica veda expressamente a instituição de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Segundo Ives Gandra da Silva Martins, “Equivalente” é um vocábulo de densidade ôntica mais abrangente do que “igual”. Pois, a igualdade exige absoluta consonância em todas as partes, a equivalência estende à similitude de situações a necessidade de tratamento igual. Então, como justificar que os fabricantes de barra de alumínio tenham o seu produto isento e os fabricantes de barras de aço inox o tenham tributado? A razão do discrimem é apenas o material de que é feita a barra. Esse é um critério essencial, suficiente para justificar a diferença de tratamento tributário?

Para Antônio Celso Bandeira de Mello, deve haver correlação lógica concreta, ou seja, aferida em função dos interesses abrigados no direito positivo constitucional. E isto se traduz na consonância ou dissonância dela com as finalidades reconhecidas como valiosas na Constituição (MELLO, 1993, p. 22). Para tanto, deve-se investigar, de um lado, aquilo que é erigido em critério discriminatório e, de outro lado, se há justificativa racional para, à vista do traço desigualador adotado, atribuir o específico tratamento jurídico construído em função da desigualdade afirmada (Idem, p. 38). Seria inadmissível a ausência de correlação entre o elemento de discrímem e os efeitos jurídicos atribuídos à lei.

A legislação, ao descrever o produto isento, condiciona o tratamento tributário à sua finalidade: barra de apoio para portador de deficiência física. Então, a isenção não é objetiva (contemplando apenas a mercadoria), mas subjetiva (leva em conta a condição do consumidor).

Podemos vislumbrar a intenção da norma no princípio da dignidade da pessoa humana, tida como fundamento da República pelo art. 1º, III, da Constituição. Conforme Fábio Konder Comparato:

Os direitos humanos em sua totalidade – não só os direitos civis e políticos, mas também os econômicos, sociais e culturais; não apenas os direitos dos povos, mas ainda os de toda a humanidade, compreendida hoje como novo sujeito de direitos no plano mundial – representa a cristalização do supremo princípio da dignidade humana (COMPARATO, 2006, p. 622).

No que respeita à indisponibilidade dos interesses públicos, mesmo para a Administração Pública, o foco é distinguir qual a natureza do interesse público. Leciona Marçal Justem Filho que efetivamente não admite subordinar as necessidades indisponíveis à disciplina jurídica própria dos interesses individuais disponíveis. Contudo, não se trata de um interesse público de conteúdo obscuro, mas o ponto fundamental é a questão ética, a configuração de um direito fundamental. O núcleo do direito administrativo não reside no interesse público, mas nos direitos fundamentais (JUSTEM FILHO, 2006, p. 44).

Celso Antônio Bandeira de Mello identifica a existência de uma relação íntima e indissolúvel entre o chamado interesse público e os interesses ditos individuais. Isto por que, embora possa haver um interesse público contraposto a um determinado interesse individual, não pode existir um interesse público que se choque com os interesses de cada um dos membros da sociedade (MELLO, 2005, p. 48). Acrescenta esse autor que “os interesses públicos correspondem à dimensão pública dos interesses individuais, ou seja, que consistem no plexo dos interesses dos indivíduos enquanto partícipes da Sociedade (entificada juridicamente no Estado)”. Enfim, conclui que “não existe coincidência necessária entre interesse público e interesse do Estado e demais pessoas de Direito Público (Idem, p. 55)”.

A melhor interpretação é aquela que esteja em sintonia com os princípios e valores albergados na Constituição que é o cerne do ordenamento jurídico. A interpretação puramente gramatical, no caso em tela, conduz ao tratamento não isonômico de contribuintes em situação equivalente e por outro lado desconsidera a dignidade da pessoa humana, na medida que afasta a finalidade da norma – beneficiar o portador de deficiência física. Leciona Marco Aurélio Greco que a decisão jurídica não pode ser fruto de pura dedução lógica, mas, pelo contrário, é o produto final de um processo em que a descoberta de algo preexistente e a criação de algo novo se reúnem, tornando o produto final não plenamente automático e previsível (GRECO, 2011, p. 190).

A norma deve ser interpretada em seu contexto, tanto jurídico como fático, pois “a norma é produzida, pelo intérprete, não apenas a partir de elementos que se desprendem do texto (mundo do dever ser), mas também a partir de elementos do caso ao qual será ela aplicada, isto é, a partir de elementos da realidade (mundo do ser) (GRAU, 2002, p. 22)”. Somente o contexto e o desejo de descobrir um significado bom ou razoável em relação a uma dada situação determinam o significado das palavras individuais (ROSS, 2003, p. 146).

Na situação descrita, qual seria o significado bom ou razoável para a norma de isenção? Qual a intentio legis da norma? O interesse público – que não se confunde com o interesse do Estado – é o cumprimento do ordenamento jurídico e a concretização dos valores que ele encerra.


Notas e Referências:

COMPARATO, Fábio Konder. Ética: direito, moral e religião no mundo moderno. São Paulo: Companhia das Letras, 2006.

GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a Interpretação/Aplicação do Direito. São Paulo: Malheiros, 2002.

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 3ª ed. São Paulo Dialética, 2011.

JUSTEM FILHO, Marçal. Curso de Direito Administrativo. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 2006.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1992, pp. 154-172.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 1993.

___________. Curso de Direito Administrativo. 19ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005,

ROSS, Alf. Direito e Justiça. Bauru (SP): Edipro, 2003.


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Por Velocino Pacheco Filho – 19/04/2017

A autonomia do estabelecimento e o conceito de contribuinte têm produzido alguma perplexidade, principalmente em face da legislação do ICMS que, por vezes, parece admitir o estabelecimento como contribuinte autônomo.

No entanto, para figurar no polo passivo da relação jurídica tributária é necessário ser sujeito de direitos e de obrigações, ou seja, ser dotado de personalidade, natural ou jurídica, o que não é o caso do estabelecimento.

O art. 1.142 do Código Civil considera estabelecimento “todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário ou por sociedade empresária”. Pode ser objeto unitário de direitos e de negócios jurídicos, translativos ou constitutivos, que sejam compatíveis com a sua natureza (art. 1.143). Conforme Fábio Ulhoa Coelho, estabelecimento é o conjunto de bens que o empresário reúne para exploração de sua atividade econômica, compreendendo os bens indispensáveis ou úteis ao desenvolvimento da empresa, como as mercadorias em estoque, máquinas, veículos, marca e outros sinais distintivos, tecnologia etc. Trata-se de elemento indissociável da empresa. Não existe como dar início à exploração de qualquer atividade empresarial, sem a organização de um estabelecimento (COELHO, 2005, p.96).

Já o contribuinte, conforme inciso I do parágrafo único do art. 121 do CTN, é definido como aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o respectivo fato gerador. No caso do ICMS, a Lei Complementar 87/1996 define contribuinte como qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadorias ou preste serviço de transporte interestadual ou intermunicipal ou de comunicação.

No caso de transmissão do estabelecimento, o adquirente responde pelo pagamento dos débitos anteriores à transferência, desde que regularmente contabilizados, continuando o devedor primitivo solidariamente obrigado pelo prazo de um ano (CC, art. 1.146). Dispõe ainda o Código que o alienante do estabelecimento não pode fazer concorrência ao adquirente, nos cinco anos subsequentes à transferência, salvo no caso de autorização expressa (art. 1.147).

O Código Tributário Nacional (CTN), art. 133, por sua vez, dispõe que a pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir estabelecimento comercial ou industrial de outra e continuar a respectiva exploração, responde pelos tributos, relativos ao estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato, (i) integralmente, se o alienante cessar a respectiva exploração; ou (ii) subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio ou indústria. Em outros termos, o sucessor responde pelas dívidas tributárias do sucedido.

Embora o § 3º do art. 11 da Lei Complementar 87/1996 conceitue estabelecimento como o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiros, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, o inciso II desse parágrafo diz que é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular. Essa autonomia deve ser vista restritivamente, como centros de apuração do imposto devido ou para fins de cumprimento de obrigações instrumentais do contribuinte. Porém, não constitui razão suficiente para dar ao estabelecimento o status de contribuinte autônomo.

Com efeito, o Superior Tribunal de Justiça (Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, REsp 939.262 AM, DJe de 9-12-2011) entende que não é cabível suprir, com o fornecimento de certidão negativa relacionada a operações de filial, a exigência de prova de regularidade fiscal na celebração de atos ou negócios jurídicos perante o Poder Público ou terceiros, em nome da própria pessoa jurídica. Em casos tais, é a pessoa jurídica – e não a filial, que sequer tem personalidade jurídica própria – quem assume os direitos e obrigações decorrentes do ato ou do negócio celebrado e, portanto, quem assume, com todo o seu patrimônio, a correspondente responsabilidade. Acrescenta a Turma que, nesse caso, a finalidade da certidão negativa é a de comprovar a regularidade fiscal em atos e negócios jurídicos assumidos ou a serem assumidos pela pessoa jurídica e em cumprimento dos objetivos previstos em seu contrato social.

Sobre o tema, já lecionava Souto Maior Borges que a tributação dos estabelecimentos autônomos de um só contribuinte constitui aspecto particular do problema da capacidade tributária dos entes desprovidos de personalidade jurídica. Os estabelecimentos autônomos de uma empresa constituem organismos a que a lei tributária confere o caráter de sujeitos passivos, sem que tenham personalidade jurídica de direito privado, já que pessoa jurídica é a empresa considerada como unidade econômica. Embora os estabelecimentos autônomos não sejam pessoas jurídicas, a lei lhes confere aptidão para ser sujeitos passivos do imposto, o que importa em lhes reconhecer uma certa capacidade jurídica de direito tributário. Trata-se, conclui o autor, de uma ficção da legislação ordinária do Estado-membro que equipara esses organismos a contribuintes do ICM/ICMS – fictio est falsitas pro veritate accepta (BORGES, 1970, p. 41).

Pois, apesar de cada estabelecimento da empresa constituir uma unidade funcional autônoma, ele faz parte de uma mesma massa patrimonial. Tanto assim é que o patrimônio total do empresário constitui garantia comum de todos os credores, independentemente dos respectivos créditos estarem ou não vinculados à exploração deste ou daquele estabelecimento. Da mesma forma, a falência alcança todos os estabelecimentos do empresário, que formam uma única “massa falimentar”. Não há, portanto, como atribuir ao estabelecimento isolado a natureza de um patrimônio dotado de autonomia em relação ao patrimônio geral (LEAL, 2007, p. 166).

Para Roque Antonio Carrazza, a autonomia do estabelecimento, equiparando a filial a um terceiro, desnaturou a regra-matriz constitucional do ICMS, ferindo o direito que a Carta Magna dá aos contribuintes de só pagar este imposto quando realmente se configura uma operação mercantil. Assim, a remessa de mercadorias dentro da mesma empresa não seriam operações mercantis (CARRAZZA, 2005, p.54). Nesse mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula 166: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.

Ainda de acordo com Carrazza, o reconhecimento, por ficção, da existência de operações tributáveis entre estabelecimentos da mesma empresa somente se justifica para preservar as fontes de receitas tributárias e financeiras dos Estados.


Notas e Referências:

BORGES, José Souto Maior. O Fato Gerador do ICM e os Estabelecimentos Autônomos. Revista de Direito Administrativo n° 103. Rio de Janeiro: FGV, 1970.

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 10ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005,

COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. Vol. 1, 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005.

LEAL, Hugo Barreto Sodré. Responsabilidade Tributária na Aquisição do Estabelecimento Empresarial. São Paulo: Quartier Latin, 2007.


Velocino Pacheco Filho.
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Velocino Pacheco Filho é Auditor Fiscal da SEF/SC; Mestre em Direito do Estado pela UFSC; membro da ASSET/SC.
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Por Velocino Pacheco Filho – 15/02/2017

A conduta delituosa prevista no inciso II do art. 2º da Lei 8.137/1990 não é apenas deixar de recolher tributo no prazo legal, mas deixar de recolher tributo descontado ou cobrado. Incorre nesse crime o responsável tributário, conforme definido no inciso II do parágrafo único do art. 121 do CTN, ou seja aquele a quem a lei atribui o dever de recolher o tributo no lugar do contribuinte. O exemplo perfeito é a retenção de Imposto de Renda pela fonte pagadora.

O substituto tributário teria, então, a natureza jurídica de depositário infiel das importâncias retidas de terceiros e que não as recolheu, no prazo legal, aos cofres públicos (PAULINO, 1999, p. 68). É a lei formal que transformou as empresas em fontes arrecadadoras de tributos devidos por terceiros.

Mas, incorreria também nesse crime o contribuinte do ICMS que deixasse de recolher o ICMS declarado, relativo a operações próprias? Em outras palavras, o contribuinte de direito seria um mero agente arrecadador, descontando ou cobrando o ICMS devido na operação do comprador da mercadoria – o contribuinte de fato?

A falta de recolhimento do ICMS declarado, nos termos da legislação vigente, caracteriza evidentemente infração tributária. Portanto, o débito deve ser inscrito em dívida ativa e levado à execução, acrescido da multa respectiva. Mas, além disso, constituiria também crime, punível com pena privativa de liberdade – detenção de seis meses a dois anos?

A descrição da conduta delitiva deve ser exata:. O princípio enunciado por Beccaria – nullum crimen, nulla poena sine praevia lege – foi consagrado no inciso XXXIX do art. 5º da Constituição da República – portanto, entre os direitos fundamentais: “não haverá crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal”.

Em outros termos, somente lei em sentido estrito pode definir qual conduta deve ser considerada criminosa. Não se admitem lacunas na configuração dos tipos criminais ou nas condutas que os caracterizam. Nem mesmo as chamadas “normas penais em branco” admitem lacunas, pois o conteúdo ausente deve ser preenchido por outra norma pertencente ao sistema. Se a previsão legal for inexistente ou incompleta, não fica caracterizado o crime e, sem crime, não há punição.

Assim, a elaboração de normas incriminadoras é função exclusiva da lei, isto é, nenhum fato pode ser considerado crime e nenhuma pena criminal pode ser aplicada sem que antes da ocorrência desse fato exista uma lei definindo-o como crime e cominando-lhe a sanção correspondente. A lei deve definir com precisão e de forma cristalina a conduta proibida (BITENCOURT, 2008, p.11).

A descrição da conduta proibida não pode ter o seu sentido completado pelo juízo valorativo do magistrado, o que representaria grave violação à segurança jurídica e ao princípio da reserva legal.

Assim, para a caracterização do crime previsto no inciso II do art. 2º é imprescindível que o ICMS repercuta integralmente sobre o contribuinte de fato o qual arcaria com todo o ônus tributário. Apenas em tal hipótese o contribuinte de direito se caracterizaria como mero agente arrecadador.

Então, a falta de recolhimento do ICMS declarado pelo contribuinte de direito caracteriza o crime capitulado no inciso II do art. 2º da Lei dos crimes contra a ordem tributária?

Decidiu afirmativamente a esta questão a Quinta Turma do STJ, no julgamento do Recurso Ordinário em Habeas Corpus 44465 SC, relator o Min. Leopoldo de Arruda Raposo, publicado no DJe 25-6-2015. Com efeito, entendeu a turma que o não recolhimento do ICMS declarado pelo próprio contribuinte é fato que se amolda, em tese, ao crime previsto no art. 2º, II, da Lei 8.137/1990. O relator, em seu voto, deixa claro que o contribuinte deixou de recolher aos cofres públicos os valores apurados e declarados à Secretaria da Fazenda.

Contudo, em sentido contrário entendeu a Sexta Turma do mesmo Sodalício, no julgamento do REsp. 1.543.485 GO, Sexta Turma do STJ, rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura (DJe 15-4-2016) que o não recolhimento de ICMS próprio caracteriza mero inadimplemento da obrigação tributária. O delito do artigo 2º, inciso II da Lei nº 8.137/90 exige que o sujeito passivo desconte ou cobre valores de terceiro e deixe de recolher o tributo aos cofres públicos. O comerciante que vende mercadorias com ICMS embutido no preço e, posteriormente, não  realiza  o  pagamento  do tributo não deixa de repassar  ao  Fisco  valor  cobrado  ou  descontado de terceiro, mas simplesmente torna-se inadimplente de obrigação tributária própria.

Quem tem razão?

Alfredo Augusto Becker distingue entre a repercussão jurídica e a repercussão econômica do tributo. A “incidência jurídica do tributo significa o nascimento do dever jurídico tributário que ocorre após a incidência da regra jurídica sobre sua hipótese de incidência realizada”. O contribuinte de direito é a pessoa que sofre a incidência jurídica do tributo. Enquanto a “pessoa que suporta definitivamente o ônus econômico do tributo (total ou parcial), por não poder repercuti-lo sobre outra pessoa, é o contribuinte ‘de fato’” (BECKER, 2002, p. 533).

Ora, leciona o mesmo autor que a repercussão jurídica do tributo, de modo algum, significa a realização da repercussão econômica do mesmo. Esta repercussão econômica pode ocorrer apenas parcialmente ou até não se realizar, embora no plano jurídico tenha se efetivado.

Isto por que “os fatores decisivos da repercussão econômica do tributo são estranhos à natureza do tributo e determinados pela conjuntura econômico-social” (idem, p. 541). Com efeito, embora o tributo seja sempre uma componente do preço, não necessariamente será suportado pelo contribuinte de fato. Ele pode ser suportado, no todo ou em parte pelo contribuinte de direito (via redução do mark up). Quando isso acontece?

Em primeiro lugar, a capacidade de transferir o tributo ao adquirente da mercadoria depende de como o mercado daquele produto se organiza (monopólio, oligopólio, concorrência monopolista ou concorrência pura). Em um mercado oligopolista (poucos vendedores e muitos compradores), quem vende pode impor o preço a quem compra, inclusive repassando integralmente o imposto que onerou a mercadoria. Contudo, no caso dos monopsônios (um só comprador) ou oligopsônios (poucos compradores e muitos vendedores) o poder de monopólio atua contrariamente à repercussão do tributo.

Já em regime de concorrência – muitos compradores e muitos vendedores – o preço é definido pela interação entre vendedores (oferta) e compradores (demanda). A empresa é uma tomadora de preços e consequentemente ela somente transfere o tributo ao adquirente se e na medida em que o mercado o permitir. A repercussão do tributo, nesse caso, depende de características do mercado do produto em questão, tais como a elasticidade-preço da demanda (i. e. como a demanda do produto reage a um aumento de preços).

Ora, em regime de concorrência, a empresa não vende o produto pelo preço que quiser, de modo a transmitir ao consumidor a integralidade do tributo. A empresa é uma tomadora de preços.

Ora, a repercussão econômica do ICMS é reconhecida expressamente pelo art. 166 do CTN que ao tratar da restituição do indébito, para preservar os direitos do contribuinte de jure, condicionou a restituição à prova de que o requerente não repassou o ônus do tributo ao adquirente da mercadoria ou, tendo-o repassado, estar por ele autorizado a pedir restituição. O próprio STF editou, nesse sentido, a Súmula 546: “Cabe restituição de tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo”.

Ou seja, o contribuinte de direito poderá demonstrar que arcou com o ônus do imposto e não o repassou no preço cobrado. Em outras palavras, o legislador reconhece expressamente que o tributo não necessariamente repercute sobre o contribuinte de fato, caso em que será suportado, ainda que parcialmente pelo contribuinte de direito.

Nesse caso, a criminalização da simples falta de recolhimento decorre de uma ampliação, não pretendida pelo legislador, e da adoção de uma ficção pelo intérprete (qual seja: que o tributo sempre repercute, integralmente, sobre o consumidor). Porém, a repercussão econômica não foi afastada pelo legislador positivo. Pelo contrário, ele a reconhece ao tratar de repetição do indébito.

Então, considerando a repercussão econômica, não podemos afirmar simplistamente que todo o tributo é sempre suportado pelo contribuinte de fato. Por conseguinte, não se pode afirmar que o ICMS declarado e não recolhido caracterizaria necessariamente o crime previsto no inciso II do art. 2º da Lei 8.137/1990.

Becker, com espeque em Earl R. Rolph, critica o entendimento de que o acréscimo do tributo ao preço, por si só, significa repercussão do mesmo. É o caso dos que se julgam tributados quando se lhes apresenta uma fatura em que o vendedor põe o imposto como uma das parcelas. O preço cotizado separadamente do imposto na ausência deste não seria um fato observável (BECKER, 2002, p. 541).

O autor citado refere-se a esta visão esquemática do direito tributário, como “a simplicidade da ignorância”. O direito de reembolso – o direito de recuperar o imposto recolhido do contribuinte de fato – não constitui prova da repercussão. Mediante o direito de reembolso, ocorre no plano jurídico uma repercussão jurídica do tributo que é independente da repercussão econômica do mesmo (op. cit, p. 414).


Notas e Referências:

PAULINO, José Alves. Crimes contra a Ordem Tributária: comentários à Lei 8.137/90, Brasília: Brasília Jurídica, 1999

BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Vol. 1: Parte Geral, São Paulo: Saraiva, 2008

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Lejus, 2002


Artigo anteriormente publicado no Blog Direito Tributário em Debate em 28/11/2016.


Velocino Pacheco Filho.
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Velocino Pacheco Filho é Auditor Fiscal da SEF/SC; Mestre em Direito do Estado pela UFSC; membro da ASSET/SC.
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Por Velocino Pacheco Filho – 11/02/2015

O art. 165 do CTN – Código Tributário Nacional – assegura ao sujeito passivo a restituição do tributo pago indevidamente ou a maior que o devido, nas hipóteses que discrimina.

No caso dos tributos indiretos – definidos como aqueles em que o ônus do tributo é repassado ao adquirente da mercadoria, produto, serviço etc., surge a questão de saber a quem deve ser devolvido o tributo, i.e., quem tem legitimidade para pleitear a restituição?

Isto por que nos tributos indiretos distingue-se a contribuinte de fato do contribuinte de direito. Este último é a pessoa de quem o Estado pode exigir o imposto. A norma de incidência tributária, uma vez concretizado no mundo real o fato correspondente ao fato gerador do tributo, como descrito hipoteticamente no antecedente da norma, estabelece uma relação jurídica, de caráter obrigacional, envolvendo o sujeito ativo (Estado) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsável), que tem por objeto o pagamento do tributo. Já o contribuinte de fato é a pessoa que arcaria com o ônus do tributo, embutido no preço da mercadoria, do produto, do serviço etc. É o que se chama de “repercussão financeira” do tributo.

O sujeito passivo, conforme dispõe o art. 121 do CTN “é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária”. Pode ser, de acordo com o parágrafo único do mesmo artigo, contribuinte, “quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”, ou responsável, “quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei”.

O contribuinte, no caso do ICMS, por exemplo, é quem promove a operação de circulação de mercadoria ou quem presta o serviço de transporte ou de comunicação. Estamos falando do contribuinte de direito – quem tem a obrigação de recolher o tributo – e único a ter legitimidade para pedir restituição do tributo pago indevidamente. Não se trata de um “mero dever de cobrar e repassar ao Erário”, como se poderia pensar.

Para se entender essa mecânica, devemos examinar com mais profundidade o fato econômico subjacente. Não se trata de interpretação econômica do direito tributário, mas de compreender o fato sobre o qual incide a norma tributária.

O direito cria sua própria realidade: ao completar 18 anos, o jovem passa de inimputável a imputável criminalmente; presume-se a violência no sexo com menor de idade, ainda que consentido. Paulo de Barros Carvalho distingue com propriedade o fato-do-mundo (evento) do fato jurídico. O fato-do-mundo somente adquire juridicidade quando vertido na linguagem competente do direito.

Ora, a caracterização do tributo como indireto não é um conceito jurídico, mas econômico. Contribuinte de jure ou contribuinte de facto, constituem uma classificação econômica e não jurídica. Então, precisamos entender o fato econômico, para saber onde e como se aplica a norma jurídica.

Em termos econômicos, o tributo que incide sobre a mercadoria, o produto, o serviço etc. pode repercutir sobre o adquirente no todo, em parte ou não repercutir. A repercussão depende de características do mercado do produto, tais como elasticidade-preço da sua demanda ou do poder de monopólio ou monopsônio que o vendedor ou comprador detenha. A empresa monopolista (ou olipolista) tem maiores condições de repassar o tributo nos preços que a em presa em concorrência.

Então, o contribuinte de direito pode arcar com o ônus do tributo? Sim. É exatamente isso que pode acontecer. É claro que há um limite para as empresas suportarem o tributo, além do qual elas saem do mercado.

Assim, querer reconhecer a legitimidade do contribuinte de fato para pedir restituição do indébito é querer simplificar temerariamente uma realidade muito mais complexa. Não se pode querer conformar a norma aos fatos. A norma seleciona os aspectos da realidade sobre os quais incidir.

Mas, o tributo pode efetivamente repercutir, no todo ou em parte, sobre o contribuinte de fato. Por isso, o legislador prudentemente acrescentou o art. 166 que, no caso de “tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro”, condiciona a restituição a que o contribuinte de direito prove que assumiu o referido encargo ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

O art. 166 revela o perfeito conhecimento do legislador sobre as nuanças do fato econômico sobre o qual estava legislado. Esse dispositivo contém a presunção de que o ônus financeiro é transferido ao contribuinte de fato, mas essa presunção pode ser afastada por prova inequívoca de que não o transferiu. Porém, a legitimidade para pleitear a restituição é do contribuinte de direito.

No caso de haver transferido o ônus do tributo a terceiro, para prevenir o locupletamento ilícito, o pedido de restituição deve ser acompanhado de autorização do terceiro para pedir restituição.

Não cabe ao intérprete, com base em entendimento equivocado do fato, adotar procedimento diverso do previsto pelo legislador.

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Sem título-1Velocino Pacheco Filho é Auditor Fiscal da Receita Estadual (SC). Mestre em Direito do Estado pela UFSC, pós-graduação latu sensu em Direito Tributário pelo IBET (Instituto Brasileiro de Estudos Tributários) e em Administração Tributária pela ESAF (Escola Superior de Administração Fazendária). Ex-Conselheiro do Conselho Estadual de Contribuintes (atual TAT).

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