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ICMS

Por Velocino Pacheco Filho – 13/09/2017

O critério de demarcação entre as esferas de incidência do ICMS e do ISS encontra-se na Constituição Federal. Com efeito, o art. 156, III, da Carta atribui aos Municípios competência para instituir imposto sobre “serviço de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”.

Então, para haver incidência do ISS, (i) deve haver uma prestação de serviço, (ii) o serviço não pode estar compreendido na competência tributária dos Estados e (iii) o serviço deve constar da lista anexa à Lei Complementar 116/2003.

Por outro lado, incide o ICMS (i) sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e (ii) prestação de serviços que envolvam fornecimento de mercadorias e que não constem da lista anexa à Lei Complementar 116/2003.

Mas, qual o tributo que incide sobre prestação de serviço com fornecimento de mercadoria, ainda que conste da lista anexa à Lei Complementar 116/2003? Em primeiro lugar, temos os produtos em que a própria lista ressalva a incidência do ICMS sobre os materiais fornecidos, a teor do disposto no § 2º do art. 1º da Lei Complementar 116/2003 e no inciso V do art. 3º da Lei Complementar 87/1996. Em segundo lugar, temos a prestação de serviço com fornecimento de mercadoria que consta da lista de serviços, mas cujo produto se destina à comercialização ou industrialização, como é o caso de impressos que deverão ser agregados a outro produto (rótulos, embalagens etc.) ou do tingimento de peças de vestuário que se destinam à comercialização e assim por diante.

A jurisprudência dos tribunais orientou-se inicialmente no sentido de reconhecer a incidência exclusiva do ISS, com exclusão do ICMS, numa interpretação excessivamente literal da Constituição. Como exemplo temos a seguinte decisão da Segunda Turma do STJ (REsp 1.239.018 PR, DJe 12-5-2011; RDDT 190: 216):

  1. A primeira Seção/STJ, no julgamento do REsp 1.092.206 SP, de relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, submetido ao rito dos recursos repetitivos nos termos do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ, consolidou entendimento segundo o qual sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISS sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03, e incide o ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista.

No caso dos produtos da indústria gráfica, o tribunal chegou a sumular a matéria (Súmula STJ 156): “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva o fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas, ao ISS”.

Esse entendimento não só desagradou os Fiscos dos Estados, mas também os contribuintes porque acarretava a cumulatividade do imposto quando o produto se destinava à comercialização ou industrialização, na medida que não permitia a compensação do ICMS correspondente às operações subsequentes com o imposto que onerou os insumos utilizados. Desse modo, a jurisprudência frustrava o propósito do constituinte quando consagrou o princípio da não cumulatividade.

Essa jurisprudência foi, por fim, modificada pelo STF, no julgamento da Medida Cautela em Ação Direta de Inconstitucionalidade 4.389 DF, relator Min. Joaquim Barbosa (RDDT 191, 2011, pp. 488-505) no qual ficou decidido que “o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS”.

Adotado o precedente, o passo seguinte foi ampliar esse entendimento para alcançar outras situações semelhantes. Nessa senda, a Primeira Turma do STF julgou o AgRg no RE com Agravo 839.676 RS, rel. Min. Roberto Barroso, em 10 de fevereiro de 2015:

Agravo Regimental em recurso Extraordinário com Agravo. Industrialização por encomenda. Etapa intermediária da cadeia de produção. Emissão de notas fiscais atestadas pela origem. Inocorrência da materialidade atribuída ao ISQN.

Nas hipóteses de conflito entre fatos imponíveis do ICMS e do ISS, não se pode desconsiderar o papel da atividade exercida no contexto de todo o ciclo produtivo. Sob tal perspectiva, cabe ao intérprete perquirir se o sujeito passivo presta um serviço marcado por um talento humano específico e voltado ao destinatário final, ou desempenha atividade essencialmente industrial, que constitui apenas mais uma etapa dentro da cadeia de circulação. Perfilhando esta diretriz, não é possível fazer incidir o ISS nas hipóteses em que a atividade exercida sobre o bem constitui mera etapa intermediária do processo produtivo.

A jurisprudência do STF, da posição rígida inicial que interpretava literalmente o texto constitucional, evoluiu no sentido de considerar a prestação de serviço como atividade voltada para o destinatário final. Nesse caso, ficariam excluídas da incidência do imposto municipal as atividades essencialmente industriais, caracterizadas como etapas do ciclo de industrialização.


Velocino Pacheco Filho.
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Velocino Pacheco Filho é Auditor Fiscal da SEF/SC, Mestre em Direito do Estado pela Universidade Federal de Santa Catarina e membro fundador e Presidente do Conselho Científico da ASSET/SC.

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Por Redação – 30/07/2017

O Grupo de Câmaras de Direito Público do Tribunal de Justiça de Santa Catarina (TJSC), em sessão realizada na semana passada, admitiu a instauração de Incidente de Resolução de Demandas Repetitivas (IRDR) e determinou a suspensão de todas as ações em tramitação no Estado que versem sobre a incidência das Tarifas de Uso dos Sistemas de Transmissão e de Uso de Distribuição na base de cálculo do ICMS.

Com a instauração do IRDR n. 0323339-12.2014.8.24.0023/50000, cerca de 5 mil ações atualmente em tramitação, seja em 1º ou 2º grau, estão suspensas e deverão aguardar o julgamento da questão para ter prosseguimento. A decisão de instaurar o incidente foi unânime, enquanto a determinação de suspensão dos processos foi adotada por maioria de votos. Não há prazo ou previsão para o julgamento definitivo do feito.

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Fonte: Tribunal de Justiça de Santa Catarina


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Por Deonísio Koch – 28/06/2017

Na análise do princípio da não cumulatividade do ICMS, um dos pontos de tensão que alimenta infindáveis discussões jurídicas e desafia um esforço interpretativo para a compreensão da norma, é o crédito do ICMS decorrente das operações de aquisição de materiais denominados de intermediários, assim classificados pela doutrina e jurisprudência por não se enquadrarem como matérias-primas e nem como de uso e consumo, sendo consumidos no processo produtivo sem compor o produto final.

Embora os produtos intermediários tenham sido pontuados como referência na delimitação desta análise, a norma reguladora do crédito não adotou esta categorização de mercadorias. A LC nº 87/96, em seu art. 20, “caput” e em seus incisos e parágrafos, não se referiu a esta qualificação de produtos no trato do sistema de creditamento, o que resulta na fragilidade de qualquer tese que adote como critério do direito ao crédito este conceito de produtos.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

O dispositivo positivou o que mais se aproxima do denominado crédito financeiro, sistemática em que todos os custos onerados pelo ICMS, em sentido amplo, geram direito ao crédito[1]. Isto ficou evidente ao permitir o crédito com relação ao material destinado ao uso e consumo e ao ativo permanente. No entanto, as restrições positivadas no art. 33 da mesma Lei interferiram para descaracterizar o denominado crédito financeiro na sua concepção mais pura.        

Fazendo-se uma análise de toda normatização da não cumulatividade do ICMS, a partir da LC 87/96, chega-se a concluir que as únicas restrições ao direito ao crédito são: a) material destinado ao uso e consumo (até 2020); b) as operações ou prestações que se referem a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento e c) as restrições às operações com energia elétrica, e as de serviços de comunicação previstas no art. 33 da citada Lei, sem considerar as vedações legais decorrentes de operações isentas ou não tributadas, que são inerentes à própria técnica de creditamento e não são de interesse para o presente trabalho.

Das restrições postas, faz-se um corte metodológico para o material destinado ao uso e consumo, visto que na discussão sobre o crédito do imposto relacionado ao material intermediário, a única fundamentação para a vedação do crédito se respalda na classificação do material como de uso e consumo.

Parece indubitável que o material de uso e consumo é assim definido por servir à atividade meio do estabelecimento (administração, material de expediente, segurança etc), sendo uma atividade facilitadora e de apoio para o desenvolvimento do setor produtivo. E o STJ tem sinalizado para esta interpretação. No julgamento do REsp. 1366437/PR, DJe. 10/10/2013, a Primeira Turma reconheceu o direito ao crédito com relação a telas, mantas e feltros empregados na fabricação de papel, sob o argumento de estes produtos serem consumidos no processo de industrialização do papel, viabilizando a atividade fim do estabelecimento.

Nesta mesma linha o STJ tem se posicionado em outras decisões, conectando o direito ao crédito à condição única de o material ser consumido no processo produtivo (REsp 850362/MG, DJ 02/03/2007), ou para a “consecução das atividades que constituem o objeto social do estabelecimento empresarial.” (AgRg no AREsp 142263/MG, DJe 26/02/2013).

Um ponto fundamental da argumentação do STJ nas decisões mencionadas recai sobre a análise da norma regradora do crédito no tempo. Lembra esta Corte que pelo Convênio ICMS nº 66/88[2] havia a necessidade de prova de que o material fosse consumido imediata e integralmente no processo produtivo ou integrasse o produto novo,3 medida restritiva não reproduzida na LC nº 87/96, que ampliou as hipóteses de creditamento, estabelecendo como condição do aproveitamento do crédito que o material intermediário fosse utilizado para a consecução das atividades que constituam o objeto social do estabelecimento.

O STJ assimilou a mudança no tratamento desta matéria na produção legislativa no tempo, chegando à conclusão de que todo o material empregado na atividade fim ou na atividade que constitua o objeto social do estabelecimento gera direito a crédito, restando a vedação exclusivamente com relação ao material destinado à atividade meio, ou de apoio administrativo da empresa, que se constitui na categoria de material de uso e consumo. As decisões mencionadas não levam em consideração a forma de consumo do material, se de forma integral e imediata no processo produtivo, ou se integra o produto final.  Por esta visão, as telas, feltros, peças de reposição de máquinas vinculadas à produção, pneus da frota dos transportadores, combustível consumido em veículos no transporte de matérias-primas, são exemplos de materiais cujas aquisições geram direito a crédito, tendo por fundamento a sua vinculação com o setor produtivo.

E de fato, parece que esta é a melhor interpretação do art. 20 “caput”, da LC nº 87/96, considerando que este dispositivo não faz nenhuma alusão à forma de consumo (imediato, integral ou se há integração ao produto final), nem mesmo faz menção a produto intermediário. Portanto, não há embasamento jurídico para condicionar o crédito ao imediatismo ou à integralidade do consumo do material, nem mesmo à integração ao produto final.  A única excludente é reservada para o material de uso e consumo, em razão da postergação da eficácia da norma com relação a este material. Logo, conforme já adiantado linhas acima, qualquer discussão relacionada a esta matéria, migra, necessariamente, para o campo da definição do material de uso e consumo, por ser categoria de produtos que repelem o direito ao crédito do ICMS.

O entendimento do STJ parecia [ou ainda parece] estar consolidado segundo as linhas interpretativas acima alinhadas. Contudo, numa recente decisão (AgInt no Agravo em REsp.  nº 986.861/RS, DJe 02/05/2017), o Tribunal alterou os fundamentos para justificar o direito ao crédito dos chamados materiais intermediários,  condicionando este direito a que os produtos integrem ao produto final e sejam consumidos no processo de fabricação de forma integral e imediata, fazendo inclusive alusão  a outro precedente neste sentido (AgRg no REsp 738.905/RJ, DJ e 20/02/2008). Nesta nova decisão a Corte negou direito ao crédito com relação às aquisições de uniformes, aventais, material elétrico, peças de manutenção, equipamento de produção, óleo lubrificante e graxa, considerando tais produtos típicos bens de uso e consumo. Os fundamentos da decisão estão mais próximos às orientações do revogado Convênio nº 66/88 do que da LC nº 87/96, que nada dispõe sobre a forma de consumo ou desgaste do produto para efeito de crédito. Esta decisão representa uma ruptura no posicionamento daquela Corte; não se sabe se haverá uma reformulação jurisprudencial ou se a decisão permanece como um precedente isolado.

E qual seria a posição do STF com relação a esta matéria? O STF tem firmado jurisprudência que, em linhas gerais, condiciona o direito ao crédito ao consumo imediato e integral do produto no processo produtivo e ainda que este integre o produto final, negando, por conseguinte, o direito ao crédito com relação aos produtos que sofrem o simples desgaste pelo uso continuado, como por exemplo, as peças de reposição de máquinas, aparelhos e equipamentos industriais, telas e feltros, bem como de veículos (RE 195894/RS, DJe 16/02/2001). Em outro julgamento, esta Corte negou o direito ao crédito com relação a serras e brocas, firmando o entendimento segundo o qual, o direito ao crédito fica condicionado a que o produto seja utilizado uma única vez e que nesta utilização ocorra a sua integração ao produto final (AI nº 494.188-6/SP, DJe 10/12/2004).

Ocorre que estas condições exigidas pelo STF (consumo imediato e integral e que ainda integre o produto final) somente podem ser satisfeitas por um produto que é consumido no processo produtivo na forma de matéria-prima. Desta maneira, ainda que o Tribunal se refira a produtos intermediários, nega a sua existência de fato, esvaziando, por completo o rol desta categoria de produtos, considerando que um dos pontos que particulariza os produtos intermediários, na concepção doutrinária, é o seu desgaste ou consumo no processo produtivo sem a sua integração ao produto final.

Este é o cenário no momento com relação a esta matéria. O STJ iniciou uma leitura mais alinhada com a legislação, utilizando-se, inclusive, da evolução legislativa no tempo (Convênio nº 66/88 e LC 87/96), para a análise do direito ao crédito do ICMS, mas recentemente provocou um retrocesso nesta afirmação, conforme a decisão examinada. Enquanto isso, o STF, sem sequer fazer menção à LC 87/96, vem firmando jurisprudência de afirmação restritiva do direito ao crédito que parece representar uma simples reprodução contínua de decisões precedentes, sem uma atualização com base na legislação vigente.


Notas e Referências:

[1] MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS. 2. ed. São Paulo: Dialética, 1999, p. 133.

[2] Sob a autorização do § 8º, do art. 34 dos ADCT, da Constituição Federal de 1988, o Convênio nº 66/88 dispunha, provisoriamente, sobre o regramento do ICMS, enquanto não fosse editada a lei complementar para esta normatização.

3 “Art. 31 Não implicará crédito para compensação com o montante do imposto devido nas operações ou prestações seguintes:

[…] ;

III – a entrada de mercadorias ou produtos que, utilizados no processo industrial, não sejam nele consumidos ou não integrem o produto final na condição de elemento indispensável a sua composição;”


Deonísio Koch.
Deonísio Koch é Auditor Fiscal da Receita Estadual, conselheiro do TAT-SC, especialista em Direito Tributário pelo IBET, mestre em Administração pela UDESC-ESAG e professor de Direito Tributário.
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Por Redação – 16/03/2017

O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), por maioria de votos, decidiu que o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não integra a base de cálculo das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).

Na conclusão do julgamento do Recurso Extraordinário nº 574706, com repercussão geral reconhecida, os Ministros do STF entenderam que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não pode integrar a base de cálculo dessas contribuições, que são destinadas ao financiamento da seguridade social.

Segundo a Ministra Cármen Lúcia, relatora do recurso, a arrecadação do ICMS não se enquadra entre as fontes de financiamento da seguridade social previstas na Constituição Federal, pois não representa faturamento ou receita, significando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao fisco estadual. O posicionamento do Supremo deverá ser seguido em mais de 10 mil processos sobrestados em outras instâncias.

A tese de repercussão geral fixada foi a de que “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da Cofins”.

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Fonte: Supremo Tribunal Federal


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Por Redação – 02/03/2017

Julgando o Recurso Extraordinário nº 608872, com repercussão geral reconhecida, o Supremo Tribunal Federal (STF), por unanimidade de votos, declarou que não há imunidade tributária relativa ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incidente sobre as aquisições feitas por entidade filantrópica.

Segundo o Ministro Dias Toffoli, relator do recurso, o tema é discutido no STF desde a primeira metade dos anos 1960, com entendimento já consolidado na Súmula 591, de 1976, relativamente ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), segundo a qual “a imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto sobre produtos industrializados”.

Para fim de repercussão geral, fixou-se a seguinte tese: “A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo envolvido”.

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Fonte: Supremo Tribunal Federal


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Por Redação- 14/10/2016

No julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 912888, com repercussão geral reconhecida, no qual o Estado do Rio Grande do Sul questionava acórdão do Tribunal de Justiça local (TJ-RS) favorável à Oi S/A, o Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu na sessão desta quinta-feira (13) que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incide sobre a assinatura básica mensal de telefonia.

A empresa sustentava no processo que a assinatura mensal se trata de atividade-meio para a prestação do serviço de telefonia, e não do próprio serviço, sendo, portanto, imune à tributação. Segundo o relator do recurso, ministro Teori Zavascki, a assinatura básica é, sim, prestação de serviço, que é o oferecimento de condições para que haja a comunicação entre os usuários e terceiros – ainda que não remunere a ligação em si.

Para o relator, as empresas entram em contradição ao afirmar, em um momento, que a tarifa remunera serviço, e em outro o contrário. “Não se pode querer o melhor de dois mundos: considerar legítima a cobrança porque é serviço, e considerar que não incide ICMS porque não é serviço. É uma contradição insuperável”, afirmou.

Para o relator, é equivocado comparar a cobrança da assinatura básica mensal à mera disponibilidade do serviço. Segundo ele, a tarifa é de fato uma contraprestação ao próprio serviço de telecomunicação prestado pelas concessionárias.

O voto do relator pelo provimento do recurso do Estado do Rio Grande do Sul foi acompanhado por maioria, vencidos os ministros Luiz Fux e Ricardo Lewandowski, que negaram provimento ao recurso com o entendimento de que a assinatura não remunera serviço de comunicação, mas apenas a disponibilização do acesso à rede, não sendo hipótese de incidência do ICMS.

Para fim de repercussão geral, o Plenário adotou a seguinte tese, formulada pelo relator: “O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incide sobre a tarifa de assinatura básica mensal cobrada pelas prestadoras de serviços de telefonia, independentemente da franquia de minutos concedida ou não ao usuário.”

Fonte: STF

 


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Por Charles M. Machado – 24/01/2016

O Direito é sempre provocado por novos fatos, e diante desses identificamos se os mesmos são ou não previstos em normas hipotéticas de Direito. Algumas discussões muitas vezes ficam adormecidas pela falta de provocação. Esse silêncio dos intérpretes, pode muitas vezes criar a falsa impressão de segurança jurídica, mais novos fatos fazem rever conceitos, e realizarmos novos estudos sobre velhos institutos.

Esse é o caso do Diferencial de Alíquota, exação que os Estados vem acentuando sua cobrança, após a edição da Emenda Constitucional 87/2015.

Diversos Estados celebraram Convênios e nesse momento exigem o recolhimento de diferencial de alíquota por parte de contribuintes. O que a Emenda fez foi introduzir no ordenamento jurídico uma nova regra sobre a competência impositiva dos Estados para que os mesmos possam fazer incidir, a cobrança do Diferencial de Alíquota, sobre novos fatos, nas operações realizadas entre Estados. Embora se trate de alteração na redação de apenas dois dispositivos do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal (incisos VII e VIII), a decisão tomada pelo legislador constitucional derivado modificou a essência, do mais importante imposto em arrecadação.

A Emenda Constitucional, que inicialmente tinha como foco reduzir a guerra fiscal acabou criando um clima de insegurança e construindo algumas ilegalidades.

É sempre bom lembrar que a lógica que sempre norteou o ICMS no Brasil, foi a regra de que o imposto é sempre devido ao estado de origem da mercadoria (“regra de ouro do ICMS”), com apenas uma exceção: o chamado diferencial de alíquota (DIFAL), que é devido ao estado de destino do bem. Entretanto, isto só ocorre em uma única e bem delimitada situação: quando o comprador-destinatário é contribuinte do imposto e, ao mesmo tempo, consumidor final dos bens adquiridos, nos termos da atual redação da Constituição Federal, artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII (antes da EC 87/2015).

Até o advento do comércio eletrônico, a tendência de um consumidor não-contribuinte (pessoa física ou jurídica) era de adquirir a mercadoria desejada no próprio estado em que residia: bastava ir até uma loja próxima. Nestes casos, o ICMS sobre a operação era pago ao seu estado, já que é o estado de venda (“saída”) da mercadoria. No caso das aquisições feitas em outro estado pelas empresas (contribuintes do imposto) localizadas nos estados “consumidores”, poderia ocorrer uma de duas hipóteses: ou o estado (de destino) se beneficiava de parte do imposto, com o recolhimento do DIFAL a seu favor (se o adquirente o fizesse como consumidor final), ou se beneficiava ao arrecadar o ICMS devido na operação seguinte, quando a empresa vendesse a mercadoria para um terceiro, visto que o crédito era menor e por consequência a agregação de valor era maior, tendo como resultado um ICMS maior à recolher.

Com a internet, foi alterado essa relação, em especial quando os consumidores são não-contribuintes, domiciliados em outros estados, ou seja o consumidor final foi até um site, situado em outro Estado e realizou sua compra, sedno que quase sempre os CDs dessas empresas de comércio “on-line” fica nos maiores centros do Brasil (São Paulo e Rio de Janeiro), e que concederam ainda benefícios fiscais para manterem esses sites de e-comerce em seus estados.

Nesse caso o ICMS, é devido ao estado de origem do bem (São Paulo ou Rio de Janeiro, na maioria das vezes), logo não havendo que se falar, neste caso, em DIFAL, pelo menos na redação dos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da CF/88 antes da EC nº 87/2015 (04). Na antiga regra, válida até dezembro de 2015, toda empresa comercial que vende para outro estado da federação deve ter duas preocupações básicas para determinar a regra de tributação da operação pelo ICMS: em primeiro lugar, saber se o seu cliente (destinatário) é ou não contribuinte do imposto. Se não for contribuinte do imposto (por exemplo, uma empresa prestadora de serviços sujeita apenas ao ISS ou uma pessoa física), a alíquota de ICMS aplicável é apenas e tão somente aquela prevista na legislação do estado de origem da mercadoria (ou seja, a chamada “alíquota interna” do estado em que localizada a empresa vendedora).

Anteriormente, se o destinatário da mercadoria (em outro estado) é não-contribuinte do imposto, incidirá na operação apenas a alíquota interna. Porém, se ele for contribuinte do ICMS, então a regra se altera: a alíquota incidente na operação será sempre a chamada interestadual (12%, como regra, e 7%, como exceção, além da alíquota de 4% para os casos específicos de mercadorias importadas).

Logo a premissa necessária para a incidência do DIFAL na vigência da nova emenda é que se trate de operação para consumidor final, seja ele contribuinte ou não do imposto. No caso do adquirente não-contribuinte ele sempre será consumidor final, como óbvio (é uma consequência da finalidade da compra e da natureza do adquirente). Entretanto, na hipótese de aquisição de mercadoria por contribuinte do imposto ele pode ou não utilizá-la como consumidor final. Não o faz, como sabido, se a adquire como insumo de produção ou para revenda, caso em que não haverá DIFAL com a EC 87/2015.

Ocorre porém, que a Constituição Federal não cria Tributos, ela por ser uma Carta Política, apenas divide competências impositivas, e como tal, são autorizações para que os Entes Políticos (Estados) no exercício de suas respectivas autonomias, façam a exigência do tributo, sempre através de Lei.

Logo a obrigação tributária, sempre nascerá de uma Lei Complementar Nacional, que define, como no caso do ICMS, a LC 87/96, onde não está previsto o diferencial de alíquota, na comercialização de produtos, a única exceção é para a prestação de serviços, onde incide o ICMS (Comunicação, Transportes).

Se isso não bastasse essas empresas, na maioria das vezes adquiriram produtos sujeitos a Substituição Tributária, Logo um novo recolhimento estaria ocorrendo sobre o mesmo fato gerador, o que a legislação veda.

Curioso foi o preciosismo empregado pelo Legislador Constituinte Derivado, no Texto da Emenda, quando diz “Esta Emenda Constitucional entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos no ano subsequente e após 90 (noventa) dias desta”. Querendo deixar claro que está observando a regra da anterioridade conjugada, prevista no artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c” da Constituição Federal e aplicável ao ICMS.

O curioso é que os Estados, quando o assunto é o Diferencial da Alíquota, aplicam apenas uma parte da Constituição, evidentemente à que lhe interessa, e por decorrência passam por cima de um outro dispositivo Constitucional, que faz previsão a necessidade de lei Complementar para regulamentar a matéria, lei essa que é Nacional, logo se pretende cobrar o Diferencial de Alíquota, precisa Emendar a LC 87/96.

A Magna Carta assim prevê, a necessidade da Lei Complementar, consoante inciso XII, do parágrafo 2°, do artigo 155, verbis:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

…….

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

……..

XII – cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados

Logo, não basta a Emenda Constitucional prever a cobrança do Diferencial de Alíquota, é necessária que uma Lei Complementar o regule, e que após Convênio, o que já ocorreu, lei Estadual faça previsão a essa cobrança.

Até lá toda cobrança efetuada do Diferencial de alíquota das empresas é passível de ação que vise a restituição desses pagamentos havidos nos últimos cinco anos.

Lembro aqui as lições de José Afonso da Silva, na obras “ Aplicabilidade das Normas Constitucionais”, Editora Revista dos Tribunais, 2ª. Edição, nas páginas 245 e 246, que classifica as normas constitucionais, do ponto de vista da eficácia de aplicabilidade como: normas de (I)eficácia plena e aplicabilidade imediata- “ situam-se predominantemente entre os elementos orgânicos da Constituição”; (II) eficácia contida e aplicabilidade imediata, mas passíveis de restrição- “preveem meios normativos que limitem sua eficácia e aplicabilidade”; (III) de eficácia limitada ou reduzida – deixam ao legislador ordinário, a tarefa de complementar a regulação da matéria nela traçada em princípio ou esquema”.

Logo os dispositivos constitucionais que tratam do diferencial de alíquota, por força da previsão e necessidade de lei Complementar Nacional, se encontram entre as normas de eficácia limitada ou reduzida, uma vez que se encontram inseridas nas previsões constitucionais gerais acerca da previsão impositiva do ICMS, pelos Estados, e logo possuem outrso pré-requisitos para sua aplicabilidade.

A necessidade de arrecadar não permite passar por princípios edificados em nossa Magna Carta.

Com isso, concluímos pela ilegalidade da cobrança do Diferencial de Alíquota pelos Estados.

Para legalizar tal pretensão impositivo é necessário a edição de Lei Complementar Nacional, com a assinatura de Convênio Nacional e posterior publicação de norma Estadual que recepcione o convênio, nos termos da Constituição e da Lei Complementar 24/75 que regulamenta os Convênios.

Até lá o Contribuinte deve se socorrer do Judiciário, para buscar proteção a essa cobrança ilegal.


Charles M. Machado é advogado formado pela UFSC, Universidade Federal de Santa Catarina, consultor jurídico no Brasil e no Exterior, nas áreas de Direito Tributário e Mercado de Capitais. Foi professor nos Cursos de Pós Graduação e Extensão no IBET, nas disciplinas de Tributação Internacional e Imposto de Renda. Pós Graduado em Direito Tributário Internacional pela Universidade de Salamanca na Espanha. Membro da Academia Brasileira de Direito Tributário e Membro da Associação Paulista de Estudos Tributários, onde também é palestrante. Autor de Diversas Obras de Direito. Email: charles@dantinoadvogados.com.br


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