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As garantias do contribuinte no processo administrativo tributário de exclusão de ofício do Simples Nacional – Por Mauricio Mota

Por Mauricio Mota – 01/03/2017

O tema do presente artigo são as garantias do contribuinte no processo administrativo tributário de exclusão do Simples nacional. Aqui demonstraremos que, para que um contribuinte seja excluído do Simples Nacional, se deve respeitar o devido processo legal tributário, não podendo ser atropelado o procedimento para a imposição da sanção em tela.

Serão sucessivamente examinados nesse processo administrativo tributário de exclusão de ofício do Simples nacional  o princípio da verdade material; o direito ao contraditório e à oitiva das alegações do contribuinte no processo; o princípio da ampla competência material, que dispõe que toda a matéria de defesa produzida pelo contribuinte deve ser conhecida e apreciada pelo órgão da administração tributária encarregado do julgamento do conflito fiscal; os motivos determinantes do ato administrativo e o postulado de que sendo a instrução do processo administrativo sancionador um conjunto de atos motivados, o processo administrativo tributário adere à motivação expedida; o princípio da ampla instrução probatória, isto é, o direito à produção de provas, ou, mais propriamente, o direito à utilização de todos os meios de prova pertinentes à lide submetida a julgamento administrativo; o princípio da estrita legalidade e tipicidade, bem como a vedação à analogia, pelos quais presunções tributárias, ficções legais, pautas fiscais, arbitramentos tributários, substituições “para frente”, quando utilizados desnecessariamente, operando como autêntico “atalho” ao dever de investigação” conculcam o primado da verdade material e não podem ser validamente empregados; o princípio da verdade material e a excepcionalidade do lançamento por arbitramento, quer dizer, o fato que a administração tributária somente deve valer-se da técnica do arbitramento nas estritas e excepcionais situações em que o contribuinte não apresenta os documentos contábeis requisitados por ela ou naquelas em que não mereçam fé os documentos e declarações apresentados pelo contribuinte e o princípio da legalidade e a impossibilidade de retroação dos efeitos do desenquadramento retroativo do Simples nacional a um prazo superior a cinco anos.

O princípio da verdade material, corolário da própria imposição da legalidade dos atos administrativos, determina uma tripla exigência: que se demonstre, com maior grau de verossimilhança possível, a veracidade dos fatos alegados; limitando-se as situações em que se presume a ocorrência dos fatos relevantes; sendo deferido às partes o direito de produzir as provas necessárias para bem demonstrar a procedência de suas alegações.

A exigência da verdade material é um dos pilares do direito processual tributário, como expõe Jaime Marins:

A exigência da verdade material corresponde à busca pela aproximação entre a realidade factual e sua representação formal; aproximação entre os eventos ocorridos na dinâmica econômica e o registro formal de sua existência; entre a materialidade do evento econômico (fato imponível) e sua formalização através do lançamento tributário. A busca pela verdade material é princípio de observância indeclinável da Administração tributária no âmbito de suas atividades procedimentais e processuais. Deve fiscalizar em busca da verdade material; deve apurar e lançar com base na verdade material (MARINS, James. Direito processual tributário brasileiro (administrativo e judicial). 8. ed. São Paulo: Dialética, 2015, p. 174.

No âmbito do processo administrativo tributário de exclusão do Simples nacional impõe-se que não pode haver dissonância entre a materialidade do evento econômico (fato imponível) e sua formalização através do lançamento tributário.

Aquilo que é lavrado pelo fiscal da receita e formalizado através do lançamento tributário deve corresponder à materialidade dos fatos. Por exemplo: não se pode imputar ao contribuinte a infração moderada de falta dos livros contábeis, especialmente o livro Caixa, quando exista contabilidade regular ao longo dos anos, ainda que de forma inapropriada ou discordante dos parâmetros legais previstos pelo fisco. Ao fato da materialidade do evento econômico (a existência de contabilidade regular em livro caixa, ainda que irregularmente preenchido) deve corresponder o fato narrado (escrituração deficiente e não inexistência de livro caixa) e sua formalização através do lançamento tributário.

O princípio da verdade material decorre da própria natureza constitucional das funções da administração. A observância da legalidade é a regra comum tanto no procedimento como no processo administrativo fiscal. Ele deve imperar, sob pena de invalidade de toda atividade procedimental e processual tributária.

A administração pública deve alcançar o interesse público fixado na lei. O dever de investigação obriga a administração da Fazenda a uma adequada fiscalização do cumprimento da lei tributária, sem possibilidade de interpretações extensivas ou analógicas.

Exemplo desse alcançar o interesse público fixado na lei foi a discussão do acordão de nº 1301001.958, analisado pela 3ª Câmara da 1ª Turma Ordinária do CARF, onde o contribuinte trouxe como maneira de comprovar seus fatos alegados novos elementos, na fase impugnatória.

É de sabença que, no âmbito do processo administrativo fiscal, a juntada de documentos está prevista no artigo 16, parágrafos 4º, 5º, e 6º do Decreto nº. 70.235/72. Esse dispositivo legal estabelece que a apresentação de documentos deve ser feita no momento da impugnação, sob pena de preclusão. A juntada posterior de documentos, inclusive na fase recursal, só é admitida em situações excepcionais, sendo elas:   força   maior, fato ou direito superveniente e contraposição a fatos ou razões posteriormente apresentadas nos autos.

Em confronto com o instituto da preclusão, um dos princípios que informam o procedimento administrativo fiscal é o da verdade material ou da verdade real, segundo o qual “a Administração não pode agir baseada apenas em presunções, sempre que lhe for possível descobrir a efetiva ocorrência dos fatos correspondentes” (Hugo de Brito Machado Segundo. Processo Tributário, 8ª ed., Atlas, 2015 p. 30).

O CARF decidiu no acórdão de nº 1301001.958, publicado no Diário Oficial no dia 29/03/2016, que em se tratando de obrigação tributária, cuja constituição está condicionada ao princípio da legalidade, a busca pela verdade material deve prevalecer em detrimento de eventual alegação de preclusão, salvo, quando há hipóteses de abuso e má fé do contribuinte. Portanto, o contribuinte, exercendo seu direito de ampla defesa, deve a qualquer momento, desde que antes do julgamento de primeira instância, apresentar os documentos que, por qualquer razão, não o foram no momento adequado, sempre oportunizando a outra parte para que, assim querendo, se manifeste, assegurando também a não surpresa.

Do lado do administrado, cabe também a ele colaborar para com o regular exercício fiscalizatório, o que implica na exibição, quando solicitado, de todos os documentos (contábeis, fiscais e gerenciais) exigidos por lei. O art. 4º da Lei nº 9.784/99, por exemplo, expõe algumas manifestações do princípio do dever de colaboração: (I) expor os fatos conforme a verdade; (II) proceder com urbanidade, lealdade e boa-fé; (III) não agir de modo temerário; (IV) prestar as informações que lhe forem suscitadas e colaborar para o esclarecimento dos fatos.

 Assim é a regra, e deve ser anulado o auto de infração desconforme com a verdade material e, igualmente, o processo administrativo tributário que tenha seguido, em desfavor do contribuinte, a mesma desconformidade com os fatos.

No que concerne ao direito ao contraditório, o crédito fiscal do Estado cristalizado no ato de lançamento e notificado ao contribuinte exprime pretensão do ente tributante sobre o patrimônio do cidadão. Pretensão que, por submeter-se à cláusula constitucional segundo a qual ninguém será privado de seus bens sem o devido processo legal (art. 5°, LIV), somente será válida quando obedecer às garantias materiais e processuais dos contribuintes (substantive due process e procedural due process).

No processo tributário de exclusão do Simples nacional se exige que as arguições do contribuinte sejam efetivamente levadas em consideração pelos julgadores administrativos. Não podem esses órgãos julgadores afastar essas argumentações sem enfrentá-las.

Por exemplo, quando tratar a quaestio iuris da lide de uma polêmica sobre a existência dos livros contábeis (e especialmente o livro Caixa) o argumento do contribuinte de que tais livros existiam, apenas foram considerados inválidos pela Receita municipal, não pode ser desconsiderado. Assim, não pode o órgão julgador, de forma inquisitorial, decidir a lide, sem sequer admitir aquilo que foi arguido na defesa do recorrente, isto é, reexaminar os livros que haviam sido referidos em substituição àqueles que o órgão da receita considerou inválidos.

Se tais alegações do contribuinte não forem consideradas, se estará afetando o contraditório-influência, qual seja, o direito do contribuinte de ter seus argumentos sopesados e respondidos pela administração tributária.

No processo administrativo tributário, assim, tais fatos, se oportunamente arguidos, dão ao contribuinte o direito à sua apreciação pela administração fazendária, ou seja, é direito legal da parte a garantia dos direitos à comunicação, devendo a autoridade competente para a instrução do processo administrativo tributário justificar toda eventual impossibilidade de não apreciar a comunicação devidamente efetuada pelo contribuinte.

Não pode a autoridade pública escamotear ao contribuinte interessado sua apreciação dos fatos relatados, porque esse proceder viola a garantia do contraditório do interessado expressa nas condições da comunicação. Como bem coloca o Professor da Faculdade de Direito da UERJ, Antonio do Passo Cabral:

a informação ampla e compartilhada é um elemento fundamental do contraditório-influência pois pertine às condições de comunicação que devem ser preservadas para o estabelecimento de um debate inclusivo, leal e sem distorções. No quadro de influência é a partir da informação que os atos chegam ao conhecimento dos outros sujeitos do processo, podendo interferir nas opções estratégicas e nas avaliações de conduta. (..) As condições de comunicação idealmente concebidas não foram observadas. Assim, se o dado omitido da ciência aos demais sujeitos poderia, mantidas as demais circunstâncias, alterar o comportamento tomado, trata-se de uma atipicidade relevante que justifica a invalidação (CABRAL, Antonio do Passo. Nulidades no processo moderno. Rio de Janeiro: GEN/Forense, 2009, p. 290/291).

O princípio da ampla competência decisória, por sua vez, diz que toda a matéria de defesa deve ser formalmente apreciada. Não se realiza a ampla defesa sem o direito à cognição formal e material ampla, pois em se recusando a Administração tributária a apreciar qualquer dos elementos fáticos ou jurídicos que estejam contidos na impugnação formulada haverá restrição do direito de ampla defesa, a macular o processo administrativo fiscal.

A matéria de defesa produzida pelo contribuinte deve ser apreciada pelo órgão da administração tributária encarregado do julgamento do conflito fiscal. Não pode se escusar a autoridade julgadora – em homenagem à garantia constitucional da ampla defesa – de apreciar matéria formal ou material, de direito ou de fato, questões preliminares ou de mérito.

No exemplo do caso anterior, da quaestio iuris da lide de uma polêmica sobre a existência dos livros contábeis (e especialmente o Livro Caixa), o voto do relator do processo deve proceder a apreciação dos argumentos da defesa de que os livros contábeis (e especialmente o Livro Caixa) existiam, apenas foram considerados inválidos pela Receita. Não pode o órgão julgador decidir a lide, de forma inquisitorial, sem sequer admitir aquilo que foi exposto na defesa do recorrente, o direito do contribuinte ao reexame dos livros que haviam sido referidos em substituição àqueles que o órgão da receita considerou inválidos.

Deixando de fazê-lo estará o relator do processo se omitindo indevidamente de seu dever legal de ampla competência decisória porque a afirmação da Receita de falta de Livro Caixa nos diversos exercícios fiscais estaria sendo tomada como se verdade fosse, em expressa contrariedade à desconsideração dos argumentos das alegações do recurso do contribuinte e à própria prova material, porventura existente nos autos.

Isso seria desconsiderar no processo tributário de exclusão do Simples nacional a paridade das posições jurídicas das partes no procedimento e no processo, de tal modo que ambas tenham a possibilidade de influir, por igual, na decisão.

Do mesmo modo, estariam sendo descumpridos o princípio da igualdade de armas e o caráter dialético dos métodos de investigação e de tomada de decisão. Trata-se, portanto, de instrumento da realização do princípio da verdade material, uma vez que é por intermédio do princípio da ampla competência decisória que se possibilita a participação do contribuinte na formação da decisão a ser proferida pela autoridade administrativa, com a qual os fatos discutidos no seio do processo podem ser mais bem esclarecidos.

Sobre esse assunto bem aduz o Ministro Marco Aurélio Mello, em voto no RE nº. 388.359-3 – Pernambuco, julgado em 28.03.2007, que a exigência de depósito como pressuposto da admissibilidade de recurso administrativo “inviabiliza o exercício do direito de defesa, compelindo o interessado a prática incongruente, ou seja, a de depositar, ainda que parcialmente, o que entende como indevido”, restringindo assim o âmbito do princípio da ampla competência decisória do julgador, por não possibilitar, nessa hipótese, sem o depósito, a participação do contribuinte na formação da decisão a ser proferida pela autoridade administrativa:

Ementa: Recurso administrativo – Depósito – § 2º do art. 33 do Decreto nº. 70.235/72 – Inconstitucionalidade. A garantia constitucional da ampla defesa afasta a exigência do depósito como pressuposto de admissibilidade de recurso administrativo.

“Trata-se aqui de algo que pode inviabilizar até mesmo o direito de defesa, compelindo o interessado a prática incongruente, ou seja, a de depositar, ainda que parcialmente, o que entende como indevido

Supremo Tribunal Federal – Tribunal Pleno/ RE nº. 388.359-3 – Pernambuco. Relator:  Ministro Marco Aurélio/ Julgado em 28.03.2007.

Não pode, portanto, o processo administrativo tributário ser maculado, com apenas a consideração dos argumentos da Fazenda Pública, e, advindo isso, imperiosa é a nulidade de tal processo, por infração aos princípios mais elementares do direito processual tributário.

Outra questão importante são os motivos determinantes do ato administrativo. No processo administrativo tributário de exclusão do Simples nacional o Termo de Exclusão de Ofício do Simples não pode nunca estar em contradição com seus motivos determinantes expressos no “Encerramento do Procedimento Fiscal”, assinado pelos fiscais da Receita.

Se, por exemplo, no dito Termo de Exclusão de Ofício se alega como motivo da exclusão a falta de escrituração do livro caixa ou a falta de escrituração a não permitir a identificação da movimentação financeira, nos motivos determinantes no “Encerramento do Procedimento Fiscal” essa falta de escrituração tem de estar expressa de forma transparente.

Se nesses motivos determinantes houver a identificação da movimentação financeira total da empresa em diversos anos e apenas se identificar um mês faltante, de um determinado ano, provada estará a discrepância do termo de exclusão de ofício do Simples nacional com os motivos determinantes expressos no encerramento fiscal, uma vez que certo estará que a movimentação financeira total da empresa foi perfeitamente identificada pela fiscalização.

Sendo a instrução do processo administrativo sancionador um conjunto de atos motivados, o processo administrativo tributário adere à motivação expedida (no exemplo dado, há identificação da movimentação financeira total da empresa de exercícios fiscais dos diversos anos e se observa apenas um mês faltante, de um determinado ano), em razão da teoria dos motivos determinantes, já consagrada pelo E. Superior Tribunal de Justiça, verbi gratia:

“Habeas corpus. Portaria do Ministro de Estado da Justiça, determinando a expulsão do estrangeiro do território nacional em razão de sua condenação à pena privativa de liberdade. Inexistência de fundamento. Aplicação da teoria dos motivos determinantes, segundo a qual a validade do ato administrativo ainda que discricionário, vincula-se aos motivos apresentados pela administração. Invalidade da portaria. Ordem concedida”. STJ, HC 141925 / DF, REL. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI – G.N.)

Como bem aduz o Ministro Marco Aurélio Mello em voto lapidar no RMS nº. 27.976, julgado em 04.12.2012, a motivação é da essência do ato administrativo. Presente o interesse da administração, a motivação do ato administrativo é sempre esse interesse, não há que se cogitar em discrepância da motivação do interesse público em tela:

Ementa: Remoção – Contraditório – Inadequação. Descabe exigir, no tocante à remoção, a observância do contraditório, que, a teor do disposto no inciso LV do artigo 5º da Constituição Federal, pressupõe litigância ou acusação. Ato Administrativo – Remoção – Motivação. Estando o ato assentado no interesse da Administração Pública, mostra-se impróprio cogitar de ausência de motivação. Cargo de Confiança – Destituição. A destituição de cargo de confiança pode ocorrer a qualquer tempo, sendo dispensável prévio aviso. (Supremo Tribunal Federal – Primeira Turma/ RMS 27.936/ Relator:  Ministro Marco Aurélio/ Julgado em 04.12.2012/ Publicado no DJe em 21.02.2013, p. 035).

No exemplo dado, estando os motivos determinantes da lavratura do Termo de Exclusão de Ofício do Simples Nacional em contradição com aquilo que a própria administração tributária expôs no Encerramento do Procedimento Fiscal, é de rigor que tal procedimento fiscal seja declarado inválido, por contrariedade com os próprios motivos que ensejaram a expedição do dito ato administrativo.

Nessa hipótese, sequer a eventual ausência de movimentação bancária não poderia validamente ser alegada como um dos motivos para a exclusão de ofício da empresa do Simples Nacional porque é de sabença que a recusa na apresentação de extrato bancário, se exigido, não pode consistir em causa de exclusão do Simples porque o sigilo de dados bancários é um direito individual, a não ser que a exigência tenha prévia autorização judicial.

Por tudo isso, havendo desconformidade do ato de exclusão de ofício da empresa do Simples Nacional com os motivos determinantes do encerramento de procedimento fiscal, a autuação do contribuinte deve ser invalidada.

Relevante igualmente é o princípio da ampla instrução probatória. Do âmago do princípio da ampla defesa emerge o direito à produção de provas, ou o direito à utilização de todos os meios de prova pertinentes à lide submetida a julgamento administrativo.

Estes meios de prova poderão ser materiais, como a apresentação de documentos técnicos – a produção de perícias contábeis ou a apresentação de pareceres jurídicos -, ou ainda meios pessoais, testemunhais, conforme demandar a natureza da lide.

Esta garantia, consectário do direito à ampla defesa, é conferida expressamente aos litigantes em processo administrativo (art. 5°, LV, da CF/88). Não pode, por isso mesmo, a legislação processual administrativa ou o órgão julgador obstaculizar o exercício do direito à prova, sob pena de incidência em cerceamento de defesa, nem criar presunções fazendárias absolutas ou presunções relativas que colimem inverter o onus probandi.

O princípio do direito à ampla instrução probatória no processo administrativo tributário de exclusão do Simples nacional, corolário do direito à ampla defesa com os meios e os recursos a ela inerentes, é violado, por exemplo, quando o órgão julgador apenas elenca os pontos pleiteados na defesa, sem atender a nenhum deles, inclusive a revisão de toda a movimentação financeira da empresa escriturada no Livro Caixa.

Quando apenas as considerações da Fazenda são apreciadas no voto do Relator no órgão julgador, no qual apenas aquilo que a Fazenda diz é levado em consideração (verbi gratia: o recorrente foi autuado por diferença no recolhimento do imposto, apurada em decorrência de exclusão de ofício do Simples Nacional, com efeitos retroativos. Na ocasião a diligência fiscal aplicou a alíquota da legislação de regência [5%] sobre a mesma base de cálculo declarada, abatendo o que havia sido recolhido através do Simples Nacional), configura-se uma violação ao princípio da ampla instrução probatória.

Como bem preceitua Teresa Arruda Alvim Wambier, em seu clássico livro Omissão Judicial e Embargos de Declaração, decisão que não sopesa o direito à prova e os argumentos das partes para decidir (mormente, no caso, em que nada da perícia contábil solicitada foi realizado) é uma decisão que não observa a garantia constitucional da efetividade do contraditório e assim não constitui tutela judicial adequada do direito à prova, sendo nula por motivação deficiente:

“A garantia do contraditório é tida, nos dias atuais, como direito de participação efetiva no processo, ficando franqueada à parte a oportunidade real, e não apenas formal, de alegar, pedir e provar, em conformidade com o procedimento devidamente estruturado em lei. Como observa Nicolò Trocker, é na exposição das razões de fato e de direito que o Juiz indica se e em qual medida encampou os argumentos das partes para decidir. Para os interessados a parte da motivação da decisão se revela o ponto mais válido de referência para verificar se suas atividades defensivas foram efetivamente respeitadas.

O cidadão tem o direito de conhecer os motivos e as razões sobre as quais se embasa um ato que venha a incidir sobre sua posição jurídica; somente por esta via estará em grau de tutelar adequadamente seus direitos” (WAMBIER, Teresa Arruda Alvim. Omissão judicial e embargos de declaração. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2005, p. 298).

Outro princípio aplicável à tal matéria é o princípio da estrita legalidade e tipicidade e a vedação à analogia. A observância da legalidade objetiva no plano tributário dinâmico alinha-se com o rigor da legalidade no plano do Direito Tributário material, em que esta é qualificada como estrita e caracterizada pela tipicidade.

Isto diz respeito ao rigor lógico da estrutura da regra-matriz de incidência composta obrigatoriamente em seu antecedente (hipótese de incidência) pelos critérios material, espacial e temporal e em seu consequente pelos critérios pessoal (sujeito ativo e passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota).

O princípio da legalidade objetiva deve governar, sob pena de invalidade, toda atividade procedimental e processual tributária que irá se desenvolver em estrita vinculação com a lei e para a finalidade de preservar a aplicação – do sistema jurídico tributário.

Seria o caso de ausência dessa estrita legalidade a circunstância onde, no “Encerramento do Procedimento Fiscal”, estivesse dito que há um livro de entradas e saídas “intitulado e apresentado como ‘Caixa’” e que este é inválido porque “por exemplo, em janeiro de um determinado ano, não constam quaisquer pagamentos de despesas básicas: energia e água e esgoto”.

Dessa forma, nesse exemplo, o ato do agente tributário teria equiparado para aplicação da multa por “falta de livro caixa” (“intitulado e apresentado como ‘Caixa’”), a ausência da previsão de pagamento em único mês de um dado ano no período de um conjunto de anos (05 anos, por hipótese) das contas de luz e água.

Isso constituiria analogia proibida no direito tributário. Haveria aqui por parte da fiscalização uma interpretação administrativa que extrapolaria a franja marginal do conceito legal, uma vez que violaria o artigo 108, § 1º, do CTN, porque o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

Presunções tributárias, ficções legais, pautas fiscais, arbitramentos tributários, substituições “para frente” e outros expedientes, quando utilizados desnecessariamente, operando como autêntico “atalho” ao dever de investigação” conculcam o primado da verdade material e, muitas vezes, sequer satisfazem a verdade formal.

A utilização de ficções tributárias ou analogias se equiparando aos ditames legalmente típicos para a exclusão do Simples Nacional (art. 29, VIII, houver falta de escrituração do livro caixa ou não permitir a identificação da movimentação financeira, inclusive bancária) se constituiria numa violação ao princípio da estrita legalidade e tipicidade que não poderia ter acolhida.

Uma questão básica aqui é a do princípio da verdade material e a excepcionalidade do lançamento por arbitramento. O art. 148 do Código Tributário Nacional estabeleceu NORMAS RESTRITAS E EXCEPCIONAIS para que a Administração Tributária realize o arbitramento dos valores relativos ao fato gerador realizado, a fim de definir qual é o valor da obrigação tributária e, portanto, o que deve constar do lançamento. O art. 148 do CTN diz:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Dessa maneira, a administração tributária somente deve valer-se da técnica do arbitramento nas estritas e excepcionais situações em que o contribuinte não apresenta os documentos contábeis requisitados por ela ou naquelas em que não mereçam fé os documentos e declarações apresentados pelo contribuinte. Como bem expõe Eduardo Sabbag, apresentando os principais aspectos jurídicos do arbitramento:

O art. 148 do CTN trata da hipótese de arbitramento – ou fiscalização indireta ou aferição indireta -, significando a adoção, por parte da autoridade lançadora, de sistemática determinante do tributo (ou de sua base de cálculo), que dependa da aferição do valor ou preço de bens, de serviços, de direitos ou de certos atos jurídicos. Observe o dispositivo legal (…) 

“Tem-se entendido, de modo uníssono na doutrina, que o arbitramento não é uma quarta espécie de lançamento, mas um critério substitutivo ou uma técnica de tributação indiciária. Sua utilização, adequada a circunstâncias extremadas e excepcionais, será baseada em indícios tendentes à consecução do preciso valor da base de cálculo do gravame. (…)

Na verdade, o arbitramento é efetuado antes do lançamento, permitindo que a autoridade administrativa desconsidere os valores declarados pelo sujeito passivo, em razão da (I) inidoneidade ou da (II) omissão documentais, para, só então, valer-se do lançamento (de ofício) com suporte em bases presuntivas – e alternativas – na fixação do valor tributável.

No primeiro caso (I), desponta a apresentação de documentos que, destoantes da realidade fática, não merecem fé, exsurgindo sua imprestabilidade; no segundo (II), tem-se a total ausência ou insuficiência de elementos comprobatórios de operações deflagradoras do tributo.

(..)

É bom salientar que a sistemática existe para se chegar a valor arbitrado, e não a “valor arbitrário”. Este indica excesso, exagero; aquele, aferição, identificação. O primeiro avoca o bom senso; o segundo, afasta-o. O primeiro é ato extremado; o segundo, indevido.

De fato, o “arbitramento arbitrário” pauta-se em fatos fictícios, em base de cálculo irreal e, por fim, em tributo ilusório, afastando-se da contabilidade merecedora de análise. De outra banda, o arbitramento adequado é medida hábil a detectar a contabilidade calcada em ficção documental, composto de lançamentos dissimuladores das mutações financeiras do contribuinte, que, ipso facto, deve ser afastada pela técnica da aferição indireta.

(..)

Frise-se, ademais, que o legislador estendeu a garantia do contraditório também à ocasião posterior ao arbitramento, pois, se, eventualmente, a empresa, reconhecendo o equívoco, fornecer os elementos de investigação que venham a tornar possível a descoberta da verdade, a técnica perde seu objeto” (SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 784).

Registre-se que, se for oferecido pelo contribuinte, na fase administrativa de impugnação do lançamento, regularização de eventuais impropriedades da escrita contábil, a administração pública, com escopo no princípio da verdade material, é obrigada a efetuar a revisão do lançamento com base na avaliação administrativa em contraditório. Como bem asseverou o TRF da 4ª Região:

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. ARBITRAMENTO. AUSÊNCIA DE CARÁTER PUNITIVO. BUSCA DA VERDADE MATERIAL. REGULARIZAÇÃO DA CONTABILIDADE E APRESENTAÇÃO DAS DECLARAÇÕES DE RENDIMENTOS NA FASE DE IMPUGNAÇÃO DO LANÇAMENTO. DESCONSIDERAÇÃO. NÃO EFETIVAÇÃO DO CONTRADITÓRIO. CTN, ART. 148. TRIBUTAÇÃO REFLEXA DO SÓCIO E PIS/DEDUÇÃO. ANULAÇÃO DO LANÇAMENTO. 1. O arbitramento não constitui uma modalidade de lançamento, mas uma técnica, um critério substitutivo que a legislação permite, excepcionalmente, quando o contribuinte não cumpre com seus deveres de manter a contabilidade em ordem e em dia e de apresentar as declarações obrigatórias por lei. Não tem o caráter punitivo que o fisco lhe conferiu, pois a empresa fiscalizada, ao promover a regularização da escrita contábil e apurar o montante tributável de acordo com as determinações do Regulamento do Imposto de Renda, reconheceu o equívoco e forneceu os elementos de investigação que tornariam possível a descoberta da verdade material, ainda na fase de impugnação do lançamento. 2. A norma do art. 148 do CTN tem o escopo de aproximar os valores arbitrados o máximo possível da verdadeira base de cálculo do tributo, na medida em que o direito ao contraditório limita a discricionariedade da autoridade fiscal. Firma-se uma presunção relativa quanto à tributação com base no arbitramento, porquanto o contribuinte sempre poderá fazer prova em contrário. A conduta do fisco, na hipótese em exame, desvirtuou o princípio da finalidade que norteia os atos administrativos, pois ignorou os elementos oferecidos pelo contribuinte, ao contestar o lançamento, não se efetivando o contraditório. 3. O art. 148 do CTN não encerra a possibilidade de prova em contrário no momento de formação do lançamento; o legislador estendeu a garantia do contraditório também à ocasião posterior ao arbitramento. Este é o espírito do dispositivo, quando estabelece: “ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial”. 4. Decorrendo a tributação reflexa da renda distribuída aos sócios e o PIS/Dedução do IR do arbitramento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica, também devem ser anulados, eis que a matriz não tem legitimidade. 5. Não se admite a mera presunção de que o lucro arbitrado foi distribuído ao sócio, cumprindo ao fisco coligir outros elementos que identifiquem a efetiva percepção do rendimento (Tribunal Regional Federal da Quarta Região, Primeira Turma, Rel. Wellington Mendes de Almeida, Apelação Cível nº 200204010148276, Data da Decisão 29/06/2005, Data da Publicação 20/07/2005)  

Deve a autoridade administrativa tributária permitir a produção da prova da perícia contábil em contraditório em sede de recurso administrativo, ou admitir a revisão da presunção ficta do arbitramento. Não o fazendo, estará violando o seu dever legal, por inobservância do princípio da verdade material.

No processo de exclusão do Simples é impossível a retroação da tributação ao início da fiscalização com base na alíquota legalmente devida quando existente o Livro Caixa e na hipótese em que a movimentação financeira da empresa do contribuinte foi disponibilizada para o fisco, não sendo cabível se falar, nesse exemplo, em apresentação de documentos que, destoantes da realidade fática, não merecem fé, exsurgindo sua imprestabilidade.

Inaplicável portanto qualquer técnica de arbitramento, nesse caso, que só expressariam verdadeiramente o arbítrio potestativo da administração tributária.

Ofenderia ainda tal arbitramento, nesse exemplo, o artigo 80, inciso VIII, da Resolução CGSN nº 94/2011 que expressamente prevê que deve ser feito o demonstrativo dos cálculos dos tributos e multas devidos (e não arbitrados por presunções tributárias).

Não é dado ao fisco ignorar a contabilidade zelosamente mantida pelo contribuinte (inclusive com os extratos bancários) e trocá-la por suas próprias presunções fiscais de arbitramento, quando a movimentação financeira da empresa pode perfeitamente ser aferida por documentos idôneos. Ocorrido isso, o arbitramento realizado seria ilícito, consoante o art. 148 do CTN, e deveria ser judicialmente invalidado.

No que concerne ao princípio da legalidade e a impossibilidade de retroação dos efeitos do desenquadramento retroativo do Simples nacional a um prazo superior a cinco anos, alguns cuidados também precisam ser tomados por ocasião da lavratura pelo fisco do Termo de Exclusão de Ofício do Simples Nacional. É o caso daquelas situações nas quais o fisco diz que um dos motivos para a exclusão da empresa foi o fato de que durante o ano calendário o valor das despesas superou em 20% (vinte por cento) o valor de ingresso de recursos no mesmo período.

Isso quando tal cálculo basear-se em uma “base de cálculo arbitrada” potestativamente pelo próprio poder público tributante, excluindo de imediato o contribuinte do Simples, e retroagindo tudo isso a um prazo de desenquadramento retroativo do Simples superior a cinco anos.

Essa atribuição de efeitos retroativos ao ato de exclusão do Simples Nacional não pode ser ilimitada, vale dizer, deve sujeitar-se a determinado prazo, sob pena de ataque ao postulado da segurança jurídica.

Por isso, à míngua de um prazo específico estabelecido pela LC 123/06, há de ser respeitado o prazo decadencial quinquenal previsto no art. 150, § 4º, do CTN.

Portanto, por meio de interpretação sistemática do art. 29, § 1º, da LC 123/06, tem-se que os efeitos do ato de exclusão não podem retroagir a período superior a cinco anos. Se ocorrida essa retroação os autos de infração assim lavrados devem ser declarados inválidos, por contrariedade ao disposto no artigo 150, § 4º do CTN.

Do mesmo modo, deve ser observada a conduta da administração tributária em procedimento anterior de fiscalização da empresa do contribuinte. Se, no procedimento anterior tiver ficado asseverado que nada foi encontrado de irregular na contabilidade deve ser assegurado o princípio da proteção da proteção da confiança legítima, pela qual se impede que a administração tributária contradiga as próprias conclusões dos seus procedimentos fiscais anteriores. A administração tributária assim está adstrita ao princípio de proibição do comportamento contraditório.

É evidente que, o entendimento do órgão tributário nos seus diversos procedimentos fiscais poderá ser revisto, no entanto deve se ter coerência na adoção de medidas, não se podendo declarar inválido aquilo que um procedimento fiscal anterior declarou como uma contabilidade plenamente válida e regular. Sobre o tema trazemos à baila lição de Jesus Gonzalez Perez:

“Como projeção do princípio da igualdade se tem considerado o que proíbe ir contra os próprios atos. Se o que aquele comporta é um igual tratamento de situações iguais, é inquestionável que, havendo atuado a Administração, diante de uma situação, em determinado sentido, não lhe será lícito fazê-lo de outra forma, diante da mesma situação.”(tradução em SCHEREIBER, Anderson. A proibição de comportamento contraditório. Tutela da confiança e venire contra factum proprium. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 208).

O princípio da segurança jurídica passa a ser examinado em sua dimensão subjetiva, revelada pela calculabilidade e previsibilidade dos indivíduos em relação aos efeitos jurídicos dos atos do poder público, com a tutela da proteção da confiança depositada pelos administrados na legitimidade dos atos estatais, o qual não pode ser surpreendido pela retroação dos efeitos do desenquadramento do simples nacional a um período anterior ao próprio procedimento fiscal que atestou a regularidade fiscal do contribuinte.

Dessa forma serão inválidos também os autos de infração que retroagirem a períodos pretéritos, quando a própria administração tributária, em procedimento fiscal anterior, já tiver certificado a regularidade fiscal do contribuinte.

À guisa de conclusão, deve ser sempre lembrado que o Simples nacional é um sistema de tributação que unifica oito impostos e reduz sensivelmente a carga tributária. A exclusão do contribuinte de tal sistema, sem a observância das garantias aqui expostas brevemente, praticamente condena a empresa à morte econômica. O ato declaratório de exclusão do Simples nacional sujeita o contribuinte a sanções administrativas, inclusive inscrição na Dívida Ativa municipal, com as consequências advindas: presunção de certeza e exigibilidade das diferenças entre os tributos no sistema normal e o Simples, retroativamente.

As garantias do contribuinte no processo administrativo tributário de exclusão do Simples nacional constituem a salvaguarda necessária para que as empresas possam bem desempenhar suas atividades e não serem atiradas ao léu por atos administrativos incoerentes.

A norma legal tributária deve corresponder aos ideais de justiça da comunidade. É, tão somente o meio necessário para alcançar a finalidade de justiça almejada pela sociedade.


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Mauricio Mota é Doutor em Direito Civil pela UERJ. Professor do Mestrado e Doutorado em Direito da Universidade do Estado do Rio de Janeiro – UERJ. Procurador do Estado do Rio de Janeiro.
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